Изменения в налоге на прибыль

Перед уходом на летние каникулы законодатели приняли ряд поправок в Налоговый кодекс. Некоторые из них коснулись и налога на прибыль. Мы имеем в виду федеральные законы N 202-ФЗ *(1) и 213-ФЗ *(2). Первый из них опубликован в "Российской газете" 22.07.2009 и вступил в силу с этой же даты.
Отметим, что Федеральный закон N 213-ФЗ является своеобразным дополнением к Федеральному закону N 212-ФЗ*(3) (далее - Закон о страховых взносах). Согласно последнему с 01.01.2010 предприятия вместо ЕСН должны будут уплачивать страховые взносы во внебюджетные фонды. Глава 24 НК РФ признана утратившей силу (п. 2 ст. 24 Федерального закона N 213-ФЗ) и ЕСН исключен из перечня федеральных налогов, приведенного в ст. 13 НК РФ (п. 27 ст. 36 Федерального закона N 213-ФЗ).

Предельная величина процентов - увеличилась

Федеральным законом N 224-ФЗ*(4) было приостановлено действие абз. 4 п. 1 ст. 269 до 31.12.2009. Напомним, что согласно данному абзацу при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов по долговому обязательству, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Приостановление действия данного абзаца на самом деле не означало полную отмену порядка, который в нем предусмотрен. Из ст. 8 Федерального закона N 224-ФЗ следовало, что до 31.12.2009 применяется аналогичная норма, только предельные размеры процентов по долговым обязательствам увеличились до 1,5 раз для обязательств в рублях и до 22% - в иностранной валюте.
Теперь законодатели, учитывая сложную финансовую ситуацию в стране, сочли нужным увеличить предельную норму для рублевых обязательств с 1,5 до 2 (ст. 4 Федерального закона N 202-ФЗ).

Обратите внимание!
Предельная величина процентов по рублевым долговым обязательствам принимается равной ставке ЦБ РФ, увеличенной:
- с 01.09.2008 по 31.07.2009 - в 1,5 раза;
- с 01.08.2009 по 31.12.2009 - в 2 раза.

Отметим два момента. В редакции данного абзаца, установленной Федеральным законом N 224-ФЗ, явно по недосмотру законодателей, отсутствовали слова по выбору налогоплательщика. То есть формально получалось, что налогоплательщик мог воспользоваться данным абзацем только при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях. При их наличии предельная величина процентов рассчитывается исходя из их среднего уровня в соответствии с абз. 2 и 3 п. 1 ст. 269 НК РФ. При этом нельзя отказаться от данных расчетов и определять предельную величину расходов на основе ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Правда, Минфин, признавая данную ошибку, соглашался с тем, что возможность выбора для налогоплательщика сохранилась и после принятия Федерального закона N 224-ФЗ (см., например, Письмо от 02.07.2009 N 03-03-06/2/129). Теперь Федеральным законом N 202-ФЗ указанная ошибка исправлена.

Есть и другая сложность. Она проявилась в связи с принятием Федерального закона N 224-ФЗ и, следовательно, вновь даст себя знать при реализации Федерального закона N 202-ФЗ. Дело в том, что изменение предельных ставок в обоих случаях произошло не с начала отчетного периода (с сентября 2008 года и с августа 2009 года). При расчете налога на прибыль за III квартал применять ли новые условия к правоотношениям, возникшим до августа 2009 года?

Минфин в том же Письме N 03-03-06/2/129 сообщает, что порядок, предусмотренный Федеральным законом N 224-ФЗ, распространяется на период с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года и применяется к долговым обязательствам, оформленным в том числе до 1 сентября 2008 года. Можно с большой долей уверенности предположить, что финансисты не будут возражать против того, чтобы распространить действие предельной величины расходов, установленной с 1 августа 2009 года, и на долговые обязательства, оформленные до этой даты.

Размер пособия - не ограничивается

С 1 января 2010 года из ч. 2 ст. 255 НК РФ исключается п. 15, согласно которому в расходы на оплату труда включались суммы доплаты до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленные законодательством РФ (п. 3а ст. 24 Федерального закона N 213-ФЗ).

По поводу применения этой нормы (в 2009 году она еще действует) Минфин в Письме от 06.05.2009 N 03-03-06/1/299 разъяснял следующее. В соответствии со ст. 183 ТК РФ размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом. Так, ст. 8 Федерального закона от 25.11.2008 N 216-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" установлено, что максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) за полный календарный месяц не может превышать в 2009 году 18 720 руб.

Однако размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовым договорам и законодательству РФ, может превышать указанные суммы.
И в таком случае налогоплательщик имеет право отнести в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из ФСС.

Причем, по мнению Минфина, отнесение работодателем сумм вышеуказанных доплат к расходам при исчислении налогооблагаемой прибыли зависит от того, предусмотрены ли такие доплаты трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами согласно ст. 255 НК РФ. Если же доплата отдельным сотрудникам до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности не предусмотрена трудовыми договорами, то суммы данной доплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций (Письмо от 28.04.2009 N 03-03-06/4/34).

Имеет место и другой подход к решению данной проблемы. Московские налоговики в Письме от 26.02.2009 N 16-15/017266 указали, что данные выплаты должны производиться из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения. При этом они ссылались на Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2007 N 1441/07. В нем судьи решили, что оплату до фактического заработка, превышающую максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, нельзя списывать на расходы в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ, поскольку действующим законодательством такие доплаты не предусмотрены.
Но все это относится к периоду до 2010 года.

Обратите внимание!
С 1 января 2010 года размеры пособий по временной нетрудоспособности, а также по беременности и родам не ограничиваются максимальным размером (п. 16, 18 и 23ж ст. 34 Федерального закона N 213-ФЗ). Утратили силу ч. 5 ст. 7, ч. 2 ст. 11 и ч. 6 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ*(5). Таким образом, п. 15 ст. 255 НК РФ, казалось бы, потерял смысл. Однако нужно учитывать вот что. В статье 14 Федерального закона N 255-ФЗ введен новый п. 3.1 (п. 23д ст. 34 Федерального закона N 213-ФЗ). Из него следует, что средний дневной заработок, из которого исчисляются указанные пособия, не может превышать средний дневной заработок, определяемый путем деления предельной величины базы для начисления страховых взносов в ФСС, установленной Законом о страховых взносах на день наступления страхового случая, на 365.

Согласно п. 4 ст. 8 Закона о страховых взносах для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, база для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица устанавливается в сумме, не превышающей 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода*(6). С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы не взимаются. Исходя из указанного предела в 2010 году для большинства плательщиков страховых взносов средний дневной заработок, из которого исчисляются упомянутые пособия, не может превышать 1 136,99 руб. (415 000 руб. / 365 дн.).

Оплата медицинских услуг для работников

Как правило, налоговики отказывают налогоплательщикам в том, чтобы учитывать расходы по договорам об оказании работникам медицинских услуг за счет работодателя, на основании п. 29 ст. 270 НК РФ. Исключением могли быть затраты на проведение медицинских осмотров тех работников, для которых по законодательству они являются обязательными и осуществляются в соответствии с установленным им порядком, при их надлежащем документальном оформлении и удовлетворении требованиям ст. 252 НК РФ. Причем они относятся к прочим расходам, учитываемым согласно пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности) (Письмо УФНС по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72394).

С 1 января 2010 года согласно новой редакции абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль учитываются расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ. Как и взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, они учитываются в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда (п. 3б ст. 24 Федерального закона N 213-ФЗ).
По нашему мнению, затраты работодателей на медицинские услуги, которые могут быть отнесены в расходы на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, должны учитываться без ограничения.

Для организаций, работающих в области информационных технологий

В пункт 6 ст. 259 НК РФ внесено изменение, необходимость которого напрямую связана с отменой гл. 24 НК РФ (п. 4 ст. 24 Федерального закона N 213-ФЗ). Согласно данному пункту организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не применять установленный ст. 259 НК РФ порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. В данном случае расходы указанных организаций на приобретение электронно-вычислительной техники признаются материальными расходами налогоплательщика в порядке, установленном пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Ранее в гл. 25 НК РФ не пояснялось, что это за организации, зато давалась ссылка на п. 7 и 8 ст. 241 НК РФ, которые входили именно в отмененную гл. 24 НК РФ. Теперь непосредственно в п. 6 ст. 259 НК РФ включена расшифровка того, какие организации могут считать себя осуществляющими деятельность в области информационных технологий. Это российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных.

Они, как и ранее, должны иметь документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством РФ. Как и прежде, должна соблюдаться доля расходов от оказания льготируемых услуг и минимальный уровень среднесписочной численности 50 чел. по итогам отчетного (налогового) периода.

Правда, расчет доли доходов от выполнения соответствующих видов работ в общей сумме доходов будет теперь производиться по итогам не девяти месяцев предыдущего года, а отчетного (налогового периода). Получается, что если соответствующая организация по результатам, например, I квартала удовлетворяет данному условию, со II квартала она не применяет установленный ст. 259 НК РФ порядок амортизации. Ранее такой порядок был предусмотрен для вновь созданных организаций.

Формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков

В статье 324.1 НК РФ несколько изменен порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (п. 6 ст. 24 Федерального закона N 213-ФЗ). Для определения предельной сметы и ежемесячного процента отчислений в этот резерв налогоплательщик должен был составлять расчет, в котором исчисляется размер ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН.

ЕСН отменен, такой расчет по-прежнему составляется, в нем теперь, как догадаются читатели, надо учитывать суммы страховых взносов, но уже включая (внимание!) суммы взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Обращение банковских карт застраховано

Федеральным законом N 202-ФЗ предусмотрено, что к перечню видов добровольного страхования, расходы по которым принимаются в целях налогообложения прибыли, с 1 января 2010 года будет относиться добровольное страхование имущественных интересов, связанных с обращением банковских карт, выпущенных налогоплательщиком, в случаях возникновения убытков. Расходы по этому виду добровольного страхования включаются в состав прочих расходов налогоплательщика в размере фактических затрат, произведенных согласно договору (п. 1 ст. 263 НК РФ дополнен пп. 9.1 согласно п. 9 ст. 1 Федерального закона N 202-ФЗ).

Ранее такие затраты не включались в состав расходов банка. В связи с этим можно, например, вспомнить Письмо Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/2/59. Налогоплательщик вступил в платежную ассоциацию Visa International, члены которой принимают на себя обязательства при эмиссии банковских карт строго выполнять требования нормативных актов платежной системы. В соответствии с операционными правилами Visa International банк - эмитент карт Visa Gold и Visa Business обязан предоставить держателям карт услуги по страхованию путешественников (правовые, медицинские справки, услуги переводчика и иная информационная поддержка).

По мнению банка, предоставление такой услуги способствует увеличению объемов эмиссии банковских карт Visa Gold и Visa Business, что обеспечивает банку возможность получать дополнительные доходы за счет оперативного пользования денежными средствами клиентов, получения комиссионных вознаграждений за счет проведения операций с банковскими картами, эмитированными банком. Причем указанные доходы, получаемые банками, перекрывают расходы по страхованию владельцев карт.

На этом основании банк хотел бы расходы по страхованию владельцев банковских карт Visa Gold и Visa Business учитывать в целях уменьшения налоговой базы по прибыли. Минфин отказал ему: такие расходы в перечне, предусмотренном в ст. 263 НК РФ, отсутствуют, а данный вид страхования не является, как указали финансисты, обязательным.

А.Б. Сухов, эксперт журнала
Журнало "Налог на прибыль. Учет доходов и расходов"

___________________
*(1) Федеральный закон от 19.07.2009 N 202-ФЗ "О внесении изменений в гл. 23 и 25 ч. 2 НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в ч. 1, ч. 2 НК РФ и отдельные законодательные акты РФ".
*(2) Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) РФ в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в ПФ РФ, ФСС РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".
*(3) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в ПФ РФ, ФСС РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".
*(4) Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в ч. 1, ч. 2 НК РФ и отдельные законодательные акты РФ".
*(5) Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию".
*(6) Эта величина ежегодно индексируется.