ѕодать - налог, взимавшийс€ с кресть€н и мещан в царской –оссии. ќжегов —.».
—ервисы
√лавна€
Ќовости
Cтатьи
«аконодательство
—удебна€ практика
ƒокументы
Ќалоговые истории
¬опрос/ќтвет
 аталог сайтов
ѕрограммы
 алькул€тор налогов
 алендарь бухгалтера
Ѕланки документов
Ѕлоги
‘орум

ѕ€ть типичных ошибок в учете кредитных операций и займов

09.02.2010

ќшибки и нарушени€ в учете кредитов и займов вызваны не столько личным незнанием каких-то вопросов ведени€ учета, сколько неоднозначностью формулировок нормативных документов или желанием минимизировать расхождени€ между бухгалтерским и налоговым учетом. Ќадеемс€, данна€ стать€ поможет вам избежать тех типичных нарушений, которые в ней рассмотрены.

ќпыт аудиторских проверок показывает, что преимущественно бухгалтерские ошибки в учете кредитов и займов одинаковы. –ассмотрим часто встречающиес€ неверные действи€, их причины, последстви€ и расскажем о том, как их предотвратить.

ќшибка N 1 - задолженность по займу (кредиту) отражена несвоевременно

ѕочва дл€ ошибки. —тара€ редакци€ ѕЅ” 15/01*(1) содержала следующее правило прин€ти€ к учету суммы долга: заемщик учитывал задолженность по полученному займу и (или) кредиту в соответствии с услови€ми договора в сумме фактически поступивших денежных средств (п. 3 ѕЅ” 15/01). ƒанна€ формулировка давала ответ на вопрос, когда и в какой сумме отражать кредиторскую задолженность - в момент поступлени€ и на сумму поступивших денежных средств.


ƒействующее ѕЅ” 15/2008 такого указани€ не содержит. ¬ нем указано, что сумма об€зательства отражаетс€ в бухгалтерском учете организации-заемщика как кредиторска€ задолженность в соответствии с услови€ми договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре (п. 2 ѕЅ” 15/2008). ¬ св€зи с этим возникло ошибочное мнение, что заемные средства должны отражатьс€ сразу после подписани€ договора на указанную в нем сумму:
ƒебет 76  редит 66 или 67
- отражена кредиторска€ задолженность по долгосрочному или краткосрочному займу (кредиту) и дебиторска€ задолженность заимодавца по перечислению средств займа (кредита).


ѕочему это неправильно? Ќе вс€кий подписанный договор можно считать заключенным: договор займа становитс€ таковым с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 √  –‘). “о есть договор подписываетс€ и заключаетс€ в разное врем€, такова особенность заемных отношений. ѕодавл€ющее большинство иных сделок - купли-продажи, мены, подр€да и возмездного оказани€ услуг, комиссии и агентировани€, хранени€ и др. - заключаютс€ в момент их подписани€.


 роме того, если деньги или другие предусмотренные к передаче вещи заемщик в действительности от заимодавца не получил, договор займа считаетс€ незаключенным. ≈сли же деньги или вещи в действительности получены в меньшем количестве, чем указано в договоре, договор считаетс€ заключенным на это количество денег или вещей (п. 3 ст. 812 √  –‘).


“аким образом, в бухгалтерском учете следует отражать лишь заключенный, а не подписанный договор займа:
ƒебет 51  редит 66 или 67
- отражена кредиторска€ задолженность по долгосрочному или краткосрочному займу (кредиту).
Ќа что вли€ет ошибка? ¬ бухгалтерском учете и отчетности (в бухгалтерском балансе, форма N 1) неправомерно отражаютс€ суммы дебиторско-кредиторской задолженности по незаключенному договору.
 ак избежать ошибки? ѕри ведении бухгалтерских записей следует учитывать нормы не только ѕЅ” 15/2008, но и гражданского законодательства.

ќшибка N 2 - в качестве заемной задолженности отражена сумма, превышающа€ размер займа согласно договору

ѕочва дл€ ошибки. «ачастую, если заем выдает небанковска€ организаци€ (то есть не "профессионал" в данной отрасли), эта операци€ св€зывает взаимозависимые лица: заимодавец оказывает заемщику финансовую помощь. Ѕывает, что деньги нужны очень срочно (например, на уплату налогов или чтобы не упустить сделку). ѕоэтому часто "родственные" организации предоставл€ют друг другу средства по устной договоренности, котора€ оформл€етс€ договором "задним числом". »ли в договоре указываетс€ одна сумма, а фактически по совокупности перечислений заемщику выдаетс€ гораздо больше.


¬ св€зи с этим в учете в качестве займа отражаютс€ средства, статус которых не урегулирован.
ѕочему это неправильно? «аем, как и все сделки, заключаемые юридическими лицами между собой и с гражданами (физическими лицами), должен быть совершен в простой письменной форме (п. 1 ст. 161, п. 1 ст. 808 √  –‘). ј значит, должен быть составлен документ, выражающий содержание сделки, и подписан лицами, ее совершающими, или должным образом уполномоченными ими лицами (п. 1 ст. 160 √  –‘).


“аким образом, до подписани€ соответствующего документа сделка не оформлена и не заключена либо она не заключена в части превышени€ суммы переданных средств над оговоренными договором.
Ќа что вли€ет ошибка? ќна может:
- вызвать претензии контролирующих органов. ќни могут признать данные средства безвозмездно полученными и включат их в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в силу пункта 8 статьи 250 Ќалогового кодекса;
- привести к финансовым проблемам: при отсутствии договора заемщик может не только оспаривать необходимость уплаты процентов, но и отказатьс€ возвращать сам заем. Ќе исключено, что он начнет доказывать, что получил средства на более длительный срок или вообще без об€зательства их вернуть.
 ак избежать ошибки?  онтролируйте наличие подписанных обеими сторонами договоров и размеры указанных в них займов. ≈сли фактически средств получено больше, заключите дополнительные соглашени€ к договору.


¬ частности, контроль можно осуществл€ть с помощью забалансового учета - в рабочем плане счетов предусмотреть отдельный счет дл€ учета недополученных средств (действующим планом счетов такой счет не предусмотрен). Ќапример, 012 "ќбъем недополученных заемных (кредитных) средств".
ѕри подписании договора сумма средств, которые могут быть по нему получены, отражаетс€ по дебету соответствующего забалансового счета, при поступлении средств сумма полученного займа или кредита списываетс€ с его кредита.
–азмер сальдо по счету 012 покажет сумму недополученных по займу средств.  редитовое сальдо - на какую сумму следует подписывать дополнительное соглашение к договору.

ќшибка N 3 - проценты включены в стоимость не инвестиционных активов

ѕочва дл€ ошибки. ¬ стоимость материально-производственных запасов (ћѕ«) включаютс€ начисленные до прин€ти€ ћѕ« к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены дл€ приобретени€ этих запасов (п. 6 ѕЅ” 5/01, утв. приказом ћинфина –оссии от 9 июн€ 2001 г. N 44н).
¬ св€зи с этим существует ошибочное мнение, что проценты должны включатьс€ в стоимость сырь€, материалов или товаров, приобретенных за счет заемных средств.


ѕочему это неправильно? –асходы по займам признаютс€ прочими расходами, за исключением той их части, котора€ включаетс€ в стоимость инвестиционного актива, под которым понимаетс€ объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление (п. 7 ѕЅ” 15/2008).   инвестиционным активам относ€тс€ объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии заемщик и (или) заказчик (инвестор, покупатель) примет к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включа€ земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.


“аким образом, проценты за пользование кредитом не могут включатьс€ в стоимость активов, не относ€щихс€ к инвестиционным: товаров, приобретенных с целью продажи, внесени€ в уставный капитал инвестируемых организаций, отдельных объектов основных средств, не возводимых капитальным строительством (станков, оборудовани€, транспортных средств и др.).  апитализируютс€ только проценты по займам, св€занным с финансированием инвестиционных активов, например, если приобретены строительные материалы или оборудование, требующее монтажа.


Ќа что вли€ет ошибка? ¬ учете и в бухгалтерском балансе (форма N 1) неправомерно завышаетс€ стоимость активов и нераспределенной прибыли, а в отчете о прибыл€х и убытках (форма N 2) занижаетс€ размер прочих расходов. ¬ случае необоснованной капитализации процентов по приобретенным основным средствам завышаетс€ налогова€ база по налогу на имущество (п. 1 ст. 375 Ќ  –‘).
 ак избежать ошибки? ”читыва€ специфику де€тельности своей организации, выделите перечень активов, которые следует отнести к категории инвестиционных в терминологии ѕЅ” 15/2008.  онтролируйте капитализацию процентов только по займам и кредитам, привлеченным дл€ финансировани€ таких активов.

ќшибка N 4 - проценты не включены в стоимость инвестиционных активов

ѕочва дл€ ошибки. ƒл€ целей налогообложени€ прибыли в состав внереализационных расходов включаютс€ расходы в виде процентов по долговым об€зательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным об€зательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком. ѕри этом расходом признаютс€ проценты вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа - текущего и (или) инвестиционного (п. 1 ст. 265 Ќ  –‘).


¬ цел€х минимизации разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, особенно при слабой автоматизации и ручном ведении учета, бухгалтеры принимают решение вести бухгалтерский учет по правилам учета налогового и относить все проценты за кредит в состав прочих расходов.
ѕочему это неправильно? –анее приводились нормы ѕЅ” 15/2008, согласно которым данный вопрос не может регулироватьс€ учетной политикой организации и поэтому не включать проценты по займам и кредитам, привлеченным на строительство (создание, сооружение) инвестиционного актива, в его первоначальную стоимость неправомерно.


Ќа что вли€ет ошибка? ¬ учете и в бухгалтерском балансе (форма N 1) неправомерно занижаетс€ стоимость активов и нераспределенной прибыли, а в отчете о прибыл€х и убытках (форма N 2) завышаетс€ размер прочих расходов. ≈сли первоначальна€ стоимость объектов основных средств, возведенных капитальным строительством или по иным причинам подлежащим отнесению в состав инвестиционных активов, необоснованно уменьшена, занижаетс€ налогова€ база по налогу на имущество (п. 1 ст. 375 Ќ  –‘).
 ак избежать ошибки? ”читыва€ специфику де€тельности своей организации, выделить перечень активов, которые следует отнести к категории инвестиционных в терминологии ѕЅ” 15/2008, и контролировать капитализацию процентов по займам и кредитам, привлеченным дл€ финансировани€ таких активов.

ќшибка N 5 - проценты отнесены на счет расчетов по займу (кредиту)

ѕочва дл€ ошибки. –асчеты с дебиторами и кредиторами кажда€ сторона отражает в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными (п. 73 ѕоложени€ по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в –оссийской ‘едерации, утв. приказом ћинфина –оссии от 29 июл€ 1998 г. N 34н). ѕо полученным займам и кредитам задолженность показываетс€ с учетом причитающихс€ на конец отчетного периода к уплате процентов.


¬ св€зи с этим существует ошибочное мнение, что проценты по займам и кредитам должны начисл€тьс€ на тот же счет, на котором отражена сумма основного долга. “ак, в отчетности эти суммы показываютс€ в составе единого показател€:
ƒебет 08 или 91  редит 66 или 67
- отражены проценты по краткосрочному или долгосрочному займу или кредиту (в зависимости от целей привлечени€ - на создание инвестиционного актива или нет).


ѕочему это неправильно? ”казанна€ норма ѕоложени€ по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности должна примен€тьс€ с учетом требований более позднего нормативного документа - ѕЅ” 15/2008. ¬ пункте 3 ѕЅ” 15/2008 сказано, что проценты включаютс€ в состав расходов по займам, а в пункте 4 - что расходы по займам отражаютс€ в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы об€зательства по полученному займу (кредиту).


—уществует также ошибочное мнение, что правило об обособленном отражении процентов распростран€етс€ только на пор€док их учета, а в отчетности они по-прежнему должны включатьс€ в состав той строки баланса, в которой отражены суммы основного долга, как того требует ѕоложение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.


ќднако это тоже не так.
¬ бухгалтерском балансе активы и об€зательства должны представл€тьс€ с подразделением в зависимости от срока обращени€ (погашени€) на краткосрочные и долгосрочные (п. 19 ѕЅ” 4/99, утв. приказом ћинфина –оссии от 6 июл€ 1999 г. N 43н). ѕериодичность уплаты процентов определ€етс€ соглашением сторон. „аще всего практикуетс€ ежемес€чна€ уплата процентов, реже - ежеквартальна€. ѕрактически не встречаетс€ в хоз€йственной де€тельности уплата процентов с периодичностью более года. ѕоэтому задолженность по процентам в категорию долгосрочной попасть не может.


“аким образом, задолженность по долгосрочным займам и кредитам не может отражатьс€ в отчетности с учетом причитающихс€ процентов. — другой стороны, было бы непоследовательно отражать об€зательства по уплате процентов по долгосрочным займам отдельно от об€зательств по уплате процентов по краткосрочным займам, поскольку данные об€зательства абсолютно однородны. ¬ св€зи с этим об€зательства по уплате процентов по всем видам заемных об€зательств следует отражать в отчетности отдельно от самой задолженности по займам и кредитам.


Ќа что вли€ет ошибка? ¬ бухгалтерском учете и отчетности (в бухгалтерском балансе, форма N 1) искажаетс€ структура пассивов как по характеру кредиторской задолженности (основной долг или задолженность по процентам), так и по ее срочности (погашение в течение 12 мес€цев после отчетной даты или позже).
 ак избежать ошибки? ќтражать начисление процентов следует на специальном субсчете к счету 76 "–асчеты с прочими дебиторами и кредиторами":
ƒебет 08 или 91  редит 76
- отражены проценты по краткосрочному или долгосрочному займу или кредиту (в зависимости от целей привлечени€ - на создание инвестиционного актива или нет).


¬ отчетности проценты следует включить в состав строки " раткосрочна€ кредиторска€ задолженность" раздела V бухгалтерского баланса.
Ќапоследок - "бухгалтерска€ поговорка" - совершив ошибку однажды, есть веро€тность не совершить ее в дальнейшем. ј еще лучше, если ошибку удалось предупредить!

ј. ≈фремова
ћатериал предоставлен журналом "ѕрактическа€ бухгалтери€"

________________________
*(1) ѕЅ” 15/01 "”чет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (утв. приказом ћинфина –оссии от 2 августа 2001 г. N 60н) в насто€щее врем€ не действует в св€зи с вступлением в силу с 1 €нвар€ 2009 года ѕЅ” 15/2008 "”чет расходов по кредитам и займам" (утв. приказом ћинфина –оссии от 10 окт€бр€ 2008 г. N 107н).

 

 
„итать также: