Налоговое планирование и учетная политика для целей налогообложения

Редкий налогоплательщик не стремится снизить налоговую нагрузку. Кто-то применяет рискованные схемы ухода от налогов, кто-то планирует свои налоги, используя законные способы уменьшения налогового бремени.

Цель налогового планирования - достижение соответствия оптимальной суммы налогов и сборов сложившейся структуре бизнеса. В ходе налогового планирования налогоплательщик должен получить ответы на вопросы:
- какую сумму налогов и в какие сроки он должен уплатить;
- есть ли возможности снизить налоговую нагрузку;
- каковы налоговые риски при совершении отдельных операций.
Как правило, налоговое планирование осуществляется по направлениям:
- экономико-правовому;
- налоговому;
- учетному.

Экономико-правовое направление реализуется в выборе вида деятельности, организационно-правовой формы организации, анализе гражданско-правовых договоров. Яркой иллюстрацией может служить использование аутсорсинга (аутстаффинга): создается новая организация, применяющая УСН, и в нее переходит часть работников (подразделение) действующей организации. Затем с новой организацией заключается договор о предоставлении персонала или выполнении конкретных услуг. Причем в одном случае такие действия могут быть признаны схемой ухода от налогов, а в другом - легальным способом ведения бизнеса. Главным критерием разграничения является грамотное экономическое обоснование совершаемых действий, их деловая цель. При этом снижение налоговой нагрузки может быть только следствием, а не первопричиной применения аутсорсинга. Именно такой подход подтвердил Высший Арбитражный Суд. Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.02.2009 N 12418/08 пришел к выводу, что налоговая выгода не может быть исключительным мотивом подписания договоров аутсорсинга.

Напротив, в определениях от 19.05.2008 N 6332/08 и от 23.10.2008 N 8930/08 ВАС РФ встал на сторону федеральных арбитражных судов, поддержавших налогоплательщика, который сумел доказать наличие экономического эффекта. Основываясь на правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 12.10.2006 N 53, и оценив представленные доказательства, суды пришли к выводу, что целью налогоплательщика было получение дохода за счет оптимизации управления при осуществлении реальной экономической деятельности. Поэтому заключенные договоры аутсорсинга признаны реальными, экономически целесообразными и обоснованными, имеющими деловую цель.

Нередко организации прибегают к введению в договоры купли-продажи особого порядка перехода права собственности, например, в момент оплаты товара*(1). Если для исчисления НДС это не имеет принципиального значения, то для налога на прибыль - весьма существенно. Пункт 3 статьи 271 НК РФ дает право в этом случае признать доход от реализации в момент оплаты товара, тем самым сводя метод начисления к кассовому методу. Однако следует иметь в виду позицию ВАС РФ, изложенную в пункте 7 информационного письма от 22.12.2005 N 98. Согласно ей несоответствие условий договора фактическим обстоятельствам его исполнения, потеря контроля за сохранностью товара со стороны продавца сводят на нет усилия по отсроченному признанию дохода в целях налогообложения прибыли.

Налоговое направление - это выбор налогового режима, снижение налоговых издержек (использование налоговых льгот, освобождений) или перенос уплаты налога на более поздние сроки за счет применения отсрочек, рассрочек или инвестиционного налогового кредита.

Налогоплательщики НДС имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой данного налога*(2). Главным условием является получение за 3 предшествующих последовательных календарных месяца совокупной выручки от реализации товаров (работ, услуг) не более 2 млн руб. И даже реализация подакцизных товаров не препятствует использованию такого освобождения, если организован раздельный учет подакцизных и прочих товаров*(3).

Но всегда ли выгодно применять освобождение от НДС? Безусловно, оно выгодно налогоплательщикам, реализующим свои товары (работы, услуги) населению или контрагентам, которые не уплачивают НДС. Для принятия решения об освобождении имеет значение и структура затрат налогоплательщика, определяющая объем входного НДС.
Немаловажную роль в налоговом планировании играют налоговые льготы. В частности, в пункте 3 статьи 149 НК РФ установлен перечень операций, освобождаемых от налогообложения НДС. Наличие облагаемых и необлагаемых операций обязывает налогоплательщика вести раздельный учет таких операций, а также сумм входного НДС. Вместе с тем налогоплательщик вправе отказаться от применения этой льготы и исчислять НДС в общеустановленном порядке*(4). Для этого нужно подать соответствующее заявление в налоговый орган в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Минимальный срок отказа - не менее 1 года.

Наиболее востребованное и самое доступное направление налогового планирования - учетное, то есть формирование учетной политики для целей налогообложения. В учетной политике закрепляется один из способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика*(5).

Но не всегда налоговое законодательство предусматривает вариантные способы учета отдельных операций. Примером является раздельный учет для целей исчисления НДС при совершении облагаемых и необлагаемых операций*(6). В учетной политике организация должна, во-первых, предусмотреть порядок раздельного учета выручки. Это делается, как правило, путем введения отдельных субсчетов к счетам "Продажи" и (или) "Прочие доходы и расходы". Во-вторых, установить алгоритм распределения входного НДС по товарам (работам, услугам), используемым как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях.
Организации нередко выдают займы. Операции по предоставлению займов в денежной форме освобождены от налогообложения НДС*(7). Как распределить входной НДС?

Пример
Организация в налоговом периоде отгрузила и реализовала товары на сумму 450 тыс. руб. (без НДС). Сумма начисленных процентов по заемным средствам за этот же период составила 50 тыс. руб. Сумма входного НДС за налоговый период - 200 тыс. руб., в том числе по общехозяйственным расходам - 50 тыс. руб.
Поскольку при предоставлении займов обычно отсутствуют прямые затраты, НДС в сумме 150 тыс. руб. организация вправе принять к вычету, а распределению подлежат лишь 50 тыс. руб.
Первый способ распределения - пропорционально объему полученных доходов. Сумма НДС, подлежащая отнесению на расходы организации, равна 5 тыс. руб. (50 тыс. руб. х 50 тыс. руб. / (450 тыс. руб. + 50 тыс. руб.)). А это значит, что 45 тыс. руб. организация также вправе принять к вычету.
Но, если организация в учетной политике предусмотрит перечень общехозяйственных расходов, имеющих отношение к реализации товаров и предоставлению займов одновременно, то придется распределять не 50 тыс. руб., а гораздо меньше, например 20 тыс. руб. К таким расходам может быть отнесена часть канцелярских товаров, услуг связи, арендной платы и т.д.

Тогда сумма НДС, подлежащая отнесению на расходы организации, составит 2 тыс. руб. (20 тыс. руб. х 50 тыс. руб. / (450 тыс. руб. + 50 тыс. руб.)). В этом случае организация может принять к вычету НДС по общехозяйственным расходам в сумме 48 тыс. руб.

По сравнению с НДС налог на прибыль имеет более широкий спектр вариантов налогового планирования.
Прежде всего налогоплательщик должен выбрать в налоговом учете метод признания доходов и расходов: начисления*(8) или кассовый*(9).

Для налогоплательщиков, использующих метод начисления, налоговое законодательство устанавливает особенности признания доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг). Под длительным технологическим циклом Минфин России и налоговые органы понимают производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства*(10).

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ доход от реализации этих работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Вместе с тем в статье 316 НК РФ в отношении таких доходов закреплено, что налогоплательщик должен распределить их самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. Как видим, в налоговом законодательстве предусмотрено 2 варианта учета одних и тех же доходов. Значит, налогоплательщик должен сделать выбор, закрепив его в учетной политике.

Пример
Организация выполняет строительные работы. Период выполнения работ - с ноября 2009 года по март 2010 года (5 мес.). Этапы договором не предусмотрены. Договорная стоимость работ составляет 500 тыс. руб., плановая стоимость - 400 тыс. руб.
Фактические расходы по месяцам: ноябрь - 50 тыс. руб., декабрь - 200 тыс. руб. и т.д. Отчетными периодами являются январь, январь - февраль и т.д.
Если в учетной политике предусмотрено равномерное признание доходов, то налогоплательщик должен ежемесячно признавать в налоговом учете доход в сумме 100 000 руб. (500 000 руб. / 5 мес.), включив 200 000 руб. в налоговую базу 2009 года и 300 000 руб. в налоговую базу 2010 года.
Если в учетной политике предусмотрено формирование доходов в зависимости от расходов, то доходы в налоговом учете составят в ноябре 2009 года - 62,5 тыс. руб. (500 тыс. руб. х 50 тыс. руб. / 400 тыс. руб.), в декабре 2009 года - 250 000 руб. (500 тыс. руб. х 200 тыс. руб. / 400 тыс. руб.). То есть в налоговую базу 2009 года будут включены 312,5 тыс. руб.

С 2009 года существенно увеличен размер амортизационной премии - с 10 до 30%. Правда, не для всех основных средств, а лишь для относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам. Данная мера поможет значительно увеличить признаваемые при налогообложении расходы организации, если налогоплательщик предполагает в 2010 году, например, оснащать новое производство. При этом в учетной политике следует отразить размер амортизационной премии и критерии ОС, в отношении которых она применяется, например стоимостной: амортизационная премия в размере 10% применяется только к производственным объектам ОС первоначальной стоимостью не менее 1 млн руб.*(11)

Используя амортизационную премию, необходимо помнить о негативных последствиях:
во-первых, начисление этой премии приводит к расхождениям между данными бухгалтерского и налогового учета, а во-вторых, в случае реализации ОС до истечения 5 лет с момента их ввода в эксплуатацию амортизационную премию придется восстановить.

Немаловажным для целей налогового учета является определение в учетной политике перечня прямых расходов, ведь они относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг. Исключение сделано только для налогоплательщиков, оказывающих услуги, - они вправе признавать прямые расходы в отчетном (налоговом) периоде полностью, без распределения на остатки незавершенного производства. Это право также надо закрепить в учетной политике.

Определяя прямые расходы, налогоплательщик может воспользоваться их примерным перечнем, приведенным в пункте 1 статьи 318 НК РФ, или установить по аналогии с перечнем прямых расходов в бухучете, или сделать самостоятельный перечень, экономически обосновав его. Например, прямыми расходами могут быть затраты на материалы и электроэнергию*(12).

Однако следует заметить, что перечень прямых расходов в учетной политике для целей налогообложения надо формировать с осторожностью! Налогоплательщик не вправе вовсе отказаться от прямых расходов. Несмотря на то что однозначные критерии отнесения расходов к прямым Налоговый кодекс не устанавливает (пункт 1 статьи 318 НК РФ содержит лишь примерный перечень таких расходов, который является открытым), организациям нужно помнить, что контролирующие органы не приветствуют сокращение этого перечня.
В частности, Минфин России высказывал мнение, что открытость перечня направлена не на исключение определенных статей затрат из состава прямых, а на сближение бухгалтерского и налогового учета. Поэтому порядок отнесения расходов на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения нужно устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухучета.

Что касается организаций, в структуре оборотного капитала которых значительную долю составляет незавершенное производство, что характерно в том числе для организаций с длительным производственным циклом (например, в области строительства), при определении состава прямых расходов, по мнению Минфина, они должны руководствоваться перечнем прямых расходов, приведенным в пункте 1 статьи 318 НК РФ*(13).
Позиция эта неоднозначная, напрямую из главы 25 НК РФ не вытекает. Однако наличие судебной практики по данному вопросу говорит о том, что налоговые органы на местах предъявляют налогоплательщикам подобные претензии. Суды не соглашаются с инспекторами и поддерживают налогоплательщиков, рассматривая перечень прямых расходов исходя из особенностей технологического процесса.

Например, вывод суда о правомерном отнесении налогоплательщиком к косвенным затратам расходов на приобретение материалов, участвующих в процессе производства, основан на том, что участвующие в процессе производства на предприятиях угольной промышленности материалы относятся к косвенным расходам. Ведь они не составляют основу готовой продукции, не являются необходимым компонентом при производстве товара*(14).
ФАС Поволжского округа поддержал налогоплательщика и указал, что тот вправе самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При вынесении решения суд принял во внимание перечень прямых расходов, который был утвержден приказом налогоплательщика, вносящим изменения в учетную политику для целей налогообложения.

Налогоплательщик обязан самостоятельно разработать порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию, выполненные работы или оказанные услуги*(15) и прописать его в учетной политике для целей налогообложения. Применять данный порядок налогоплательщик обязан в течение не менее 2 налоговых периодов.

Пример
Организация производит из металлических листов заготовки. Из одного листа получается 10 заготовок. Стоимость металлического листа составляет 30 тыс. руб.
Иные расходы (оплата труда, ЕСН, амортизация), приходящиеся на обработку одного металлического листа, составляют 2,4 тыс. руб.
Допустим, что на конец месяца в цехе осталось 130 заготовок.
Если в учетной политике организации предусмотрено, что расчет незавершенного производства ведется по прямым расходам, то величина незавершенного производства составит 421,2 тыс. руб. ((30 тыс. руб. + 2,4 тыс. руб.) / 10 шт. х 130 шт.).

Если в учетной политике организации предусмотрено, что расчет ведется только по стоимости материалов, то величина незавершенного производства будет 390 тыс. руб. (30 тыс. руб. / 10 шт. х 130 шт.).
Итак, из приведенных примеров видно, как с помощью элементов учетной политики можно законным путем уменьшить налоговую базу, а следовательно, и суммы уплачиваемых налогов.

И.Л. Давидовская
Материал предоставлен журналом "В курсе правового дела"

___________________
*(1) ст. 491 ГК РФ.
*(2) ст. 145 НК РФ.
*(3) определение Конституционного Суда РФ от 10.11.2002 N 313-О.
*(4) п. 5 ст. 149 НК РФ.
*(5) п. 2 ст. 11 НК РФ.
*(6) п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ.
*(7) пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.
*(8) ст. 271, 272 НК РФ.
*(9) ст. 273 НК РФ.
*(10) письмо Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160.
*(11) письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779.
*(12) письмо Минфина России от 15.05.2007 N 03-03-06/1/274.
*(13) письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176.
*(14) определение ВАС РФ от 25.04.2008 N 486/08 по делу N А27-1429/2007-6; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2007 N Ф04-109/2007(126-А27-15) по делу N А27-4113/2007.
*(15) ст. 319 НК РФ.