ѕодать - налог, взимавшийс€ с кресть€н и мещан в царской –оссии. ќжегов —.».
—ервисы
√лавна€
Ќовости
Cтатьи
«аконодательство
—удебна€ практика
ƒокументы
Ќалоговые истории
¬опрос/ќтвет
 аталог сайтов
ѕрограммы
 алькул€тор налогов
 алендарь бухгалтера
Ѕланки документов
Ѕлоги
‘орум

Ќалоговое планирование и учетна€ политика дл€ целей налогообложени€

08.04.2010

–едкий налогоплательщик не стремитс€ снизить налоговую нагрузку.  то-то примен€ет рискованные схемы ухода от налогов, кто-то планирует свои налоги, использу€ законные способы уменьшени€ налогового бремени.

÷ель налогового планировани€ - достижение соответстви€ оптимальной суммы налогов и сборов сложившейс€ структуре бизнеса. ¬ ходе налогового планировани€ налогоплательщик должен получить ответы на вопросы:
- какую сумму налогов и в какие сроки он должен уплатить;
- есть ли возможности снизить налоговую нагрузку;
- каковы налоговые риски при совершении отдельных операций.
 ак правило, налоговое планирование осуществл€етс€ по направлени€м:
- экономико-правовому;
- налоговому;
- учетному.

Ёкономико-правовое направление реализуетс€ в выборе вида де€тельности, организационно-правовой формы организации, анализе гражданско-правовых договоров. яркой иллюстрацией может служить использование аутсорсинга (аутстаффинга): создаетс€ нова€ организаци€, примен€юща€ ”—Ќ, и в нее переходит часть работников (подразделение) действующей организации. «атем с новой организацией заключаетс€ договор о предоставлении персонала или выполнении конкретных услуг. ѕричем в одном случае такие действи€ могут быть признаны схемой ухода от налогов, а в другом - легальным способом ведени€ бизнеса. √лавным критерием разграничени€ €вл€етс€ грамотное экономическое обоснование совершаемых действий, их делова€ цель. ѕри этом снижение налоговой нагрузки может быть только следствием, а не первопричиной применени€ аутсорсинга. »менно такой подход подтвердил ¬ысший јрбитражный —уд. ѕрезидиум ¬ј— –‘ в постановлении от 25.02.2009 N 12418/08 пришел к выводу, что налогова€ выгода не может быть исключительным мотивом подписани€ договоров аутсорсинга.

Ќапротив, в определени€х от 19.05.2008 N 6332/08 и от 23.10.2008 N 8930/08 ¬ј— –‘ встал на сторону федеральных арбитражных судов, поддержавших налогоплательщика, который сумел доказать наличие экономического эффекта. ќсновыва€сь на правовой позиции ѕленума ¬ј— –‘, изложенной в постановлении от 12.10.2006 N 53, и оценив представленные доказательства, суды пришли к выводу, что целью налогоплательщика было получение дохода за счет оптимизации управлени€ при осуществлении реальной экономической де€тельности. ѕоэтому заключенные договоры аутсорсинга признаны реальными, экономически целесообразными и обоснованными, имеющими деловую цель.

Ќередко организации прибегают к введению в договоры купли-продажи особого пор€дка перехода права собственности, например, в момент оплаты товара*(1). ≈сли дл€ исчислени€ Ќƒ— это не имеет принципиального значени€, то дл€ налога на прибыль - весьма существенно. ѕункт 3 статьи 271 Ќ  –‘ дает право в этом случае признать доход от реализации в момент оплаты товара, тем самым свод€ метод начислени€ к кассовому методу. ќднако следует иметь в виду позицию ¬ј— –‘, изложенную в пункте 7 информационного письма от 22.12.2005 N 98. —огласно ей несоответствие условий договора фактическим обсто€тельствам его исполнени€, потер€ контрол€ за сохранностью товара со стороны продавца свод€т на нет усили€ по отсроченному признанию дохода в цел€х налогообложени€ прибыли.

Ќалоговое направление - это выбор налогового режима, снижение налоговых издержек (использование налоговых льгот, освобождений) или перенос уплаты налога на более поздние сроки за счет применени€ отсрочек, рассрочек или инвестиционного налогового кредита.

Ќалогоплательщики Ќƒ— имеют право на освобождение от исполнени€ об€занностей налогоплательщика, св€занных с исчислением и уплатой данного налога*(2). √лавным условием €вл€етс€ получение за 3 предшествующих последовательных календарных мес€ца совокупной выручки от реализации товаров (работ, услуг) не более 2 млн руб. » даже реализаци€ подакцизных товаров не преп€тствует использованию такого освобождени€, если организован раздельный учет подакцизных и прочих товаров*(3).

Ќо всегда ли выгодно примен€ть освобождение от Ќƒ—? Ѕезусловно, оно выгодно налогоплательщикам, реализующим свои товары (работы, услуги) населению или контрагентам, которые не уплачивают Ќƒ—. ƒл€ прин€ти€ решени€ об освобождении имеет значение и структура затрат налогоплательщика, определ€юща€ объем входного Ќƒ—.
Ќемаловажную роль в налоговом планировании играют налоговые льготы. ¬ частности, в пункте 3 статьи 149 Ќ  –‘ установлен перечень операций, освобождаемых от налогообложени€ Ќƒ—. Ќаличие облагаемых и необлагаемых операций об€зывает налогоплательщика вести раздельный учет таких операций, а также сумм входного Ќƒ—. ¬месте с тем налогоплательщик вправе отказатьс€ от применени€ этой льготы и исчисл€ть Ќƒ— в общеустановленном пор€дке*(4). ƒл€ этого нужно подать соответствующее за€вление в налоговый орган в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказатьс€ от освобождени€ или приостановить его использование. ћинимальный срок отказа - не менее 1 года.

Ќаиболее востребованное и самое доступное направление налогового планировани€ - учетное, то есть формирование учетной политики дл€ целей налогообложени€. ¬ учетной политике закрепл€етс€ один из способов (методов) определени€ доходов и (или) расходов, их признани€, оценки и распределени€, а также учета иных необходимых дл€ целей налогообложени€ показателей финансово-хоз€йственной де€тельности налогоплательщика*(5).

Ќо не всегда налоговое законодательство предусматривает вариантные способы учета отдельных операций. ѕримером €вл€етс€ раздельный учет дл€ целей исчислени€ Ќƒ— при совершении облагаемых и необлагаемых операций*(6). ¬ учетной политике организаци€ должна, во-первых, предусмотреть пор€док раздельного учета выручки. Ёто делаетс€, как правило, путем введени€ отдельных субсчетов к счетам "ѕродажи" и (или) "ѕрочие доходы и расходы". ¬о-вторых, установить алгоритм распределени€ входного Ќƒ— по товарам (работам, услугам), используемым как в облагаемых, так и в необлагаемых операци€х.
ќрганизации нередко выдают займы. ќперации по предоставлению займов в денежной форме освобождены от налогообложени€ Ќƒ—*(7).  ак распределить входной Ќƒ—?

ѕример
ќрганизаци€ в налоговом периоде отгрузила и реализовала товары на сумму 450 тыс. руб. (без Ќƒ—). —умма начисленных процентов по заемным средствам за этот же период составила 50 тыс. руб. —умма входного Ќƒ— за налоговый период - 200 тыс. руб., в том числе по общехоз€йственным расходам - 50 тыс. руб.
ѕоскольку при предоставлении займов обычно отсутствуют пр€мые затраты, Ќƒ— в сумме 150 тыс. руб. организаци€ вправе прин€ть к вычету, а распределению подлежат лишь 50 тыс. руб.
ѕервый способ распределени€ - пропорционально объему полученных доходов. —умма Ќƒ—, подлежаща€ отнесению на расходы организации, равна 5 тыс. руб. (50 тыс. руб. х 50 тыс. руб. / (450 тыс. руб. + 50 тыс. руб.)). ј это значит, что 45 тыс. руб. организаци€ также вправе прин€ть к вычету.
Ќо, если организаци€ в учетной политике предусмотрит перечень общехоз€йственных расходов, имеющих отношение к реализации товаров и предоставлению займов одновременно, то придетс€ распредел€ть не 50 тыс. руб., а гораздо меньше, например 20 тыс. руб.   таким расходам может быть отнесена часть канцел€рских товаров, услуг св€зи, арендной платы и т.д.

“огда сумма Ќƒ—, подлежаща€ отнесению на расходы организации, составит 2 тыс. руб. (20 тыс. руб. х 50 тыс. руб. / (450 тыс. руб. + 50 тыс. руб.)). ¬ этом случае организаци€ может прин€ть к вычету Ќƒ— по общехоз€йственным расходам в сумме 48 тыс. руб.

ѕо сравнению с Ќƒ— налог на прибыль имеет более широкий спектр вариантов налогового планировани€.
ѕрежде всего налогоплательщик должен выбрать в налоговом учете метод признани€ доходов и расходов: начислени€*(8) или кассовый*(9).

ƒл€ налогоплательщиков, использующих метод начислени€, налоговое законодательство устанавливает особенности признани€ доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если услови€ми заключенных договоров не предусмотрена поэтапна€ сдача работ (услуг). ѕод длительным технологическим циклом ћинфин –оссии и налоговые органы понимают производство, сроки начала и окончани€ которого приход€тс€ на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществлени€ производства*(10).

¬ соответствии с пунктом 3 статьи 271 Ќ  –‘ доход от реализации этих работ (услуг) распредел€етс€ налогоплательщиком самосто€тельно в соответствии с принципом формировани€ расходов по указанным работам (услугам). ¬месте с тем в статье 316 Ќ  –‘ в отношении таких доходов закреплено, что налогоплательщик должен распределить их самосто€тельно с учетом принципа равномерности признани€ дохода на основании данных учета.  ак видим, в налоговом законодательстве предусмотрено 2 варианта учета одних и тех же доходов. «начит, налогоплательщик должен сделать выбор, закрепив его в учетной политике.

ѕример
ќрганизаци€ выполн€ет строительные работы. ѕериод выполнени€ работ - с но€бр€ 2009 года по март 2010 года (5 мес.). Ётапы договором не предусмотрены. ƒоговорна€ стоимость работ составл€ет 500 тыс. руб., планова€ стоимость - 400 тыс. руб.
‘актические расходы по мес€цам: но€брь - 50 тыс. руб., декабрь - 200 тыс. руб. и т.д. ќтчетными периодами €вл€ютс€ €нварь, €нварь - февраль и т.д.
≈сли в учетной политике предусмотрено равномерное признание доходов, то налогоплательщик должен ежемес€чно признавать в налоговом учете доход в сумме 100 000 руб. (500 000 руб. / 5 мес.), включив 200 000 руб. в налоговую базу 2009 года и 300 000 руб. в налоговую базу 2010 года.
≈сли в учетной политике предусмотрено формирование доходов в зависимости от расходов, то доходы в налоговом учете состав€т в но€бре 2009 года - 62,5 тыс. руб. (500 тыс. руб. х 50 тыс. руб. / 400 тыс. руб.), в декабре 2009 года - 250 000 руб. (500 тыс. руб. х 200 тыс. руб. / 400 тыс. руб.). “о есть в налоговую базу 2009 года будут включены 312,5 тыс. руб.

— 2009 года существенно увеличен размер амортизационной премии - с 10 до 30%. ѕравда, не дл€ всех основных средств, а лишь дл€ относ€щихс€ к третьей - седьмой амортизационным группам. ƒанна€ мера поможет значительно увеличить признаваемые при налогообложении расходы организации, если налогоплательщик предполагает в 2010 году, например, оснащать новое производство. ѕри этом в учетной политике следует отразить размер амортизационной премии и критерии ќ—, в отношении которых она примен€етс€, например стоимостной: амортизационна€ преми€ в размере 10% примен€етс€ только к производственным объектам ќ— первоначальной стоимостью не менее 1 млн руб.*(11)

»спользу€ амортизационную премию, необходимо помнить о негативных последстви€х:
во-первых, начисление этой премии приводит к расхождени€м между данными бухгалтерского и налогового учета, а во-вторых, в случае реализации ќ— до истечени€ 5 лет с момента их ввода в эксплуатацию амортизационную премию придетс€ восстановить.

Ќемаловажным дл€ целей налогового учета €вл€етс€ определение в учетной политике перечн€ пр€мых расходов, ведь они относ€тс€ к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг. »сключение сделано только дл€ налогоплательщиков, оказывающих услуги, - они вправе признавать пр€мые расходы в отчетном (налоговом) периоде полностью, без распределени€ на остатки незавершенного производства. Ёто право также надо закрепить в учетной политике.

ќпредел€€ пр€мые расходы, налогоплательщик может воспользоватьс€ их примерным перечнем, приведенным в пункте 1 статьи 318 Ќ  –‘, или установить по аналогии с перечнем пр€мых расходов в бухучете, или сделать самосто€тельный перечень, экономически обосновав его. Ќапример, пр€мыми расходами могут быть затраты на материалы и электроэнергию*(12).

ќднако следует заметить, что перечень пр€мых расходов в учетной политике дл€ целей налогообложени€ надо формировать с осторожностью! Ќалогоплательщик не вправе вовсе отказатьс€ от пр€мых расходов. Ќесмотр€ на то что однозначные критерии отнесени€ расходов к пр€мым Ќалоговый кодекс не устанавливает (пункт 1 статьи 318 Ќ  –‘ содержит лишь примерный перечень таких расходов, который €вл€етс€ открытым), организаци€м нужно помнить, что контролирующие органы не приветствуют сокращение этого перечн€.
¬ частности, ћинфин –оссии высказывал мнение, что открытость перечн€ направлена не на исключение определенных статей затрат из состава пр€мых, а на сближение бухгалтерского и налогового учета. ѕоэтому пор€док отнесени€ расходов на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в цел€х налогообложени€ нужно устанавливать по аналогии с пор€дком, примен€емым организацией в цел€х бухучета.

„то касаетс€ организаций, в структуре оборотного капитала которых значительную долю составл€ет незавершенное производство, что характерно в том числе дл€ организаций с длительным производственным циклом (например, в области строительства), при определении состава пр€мых расходов, по мнению ћинфина, они должны руководствоватьс€ перечнем пр€мых расходов, приведенным в пункте 1 статьи 318 Ќ  –‘*(13).
ѕозици€ эта неоднозначна€, напр€мую из главы 25 Ќ  –‘ не вытекает. ќднако наличие судебной практики по данному вопросу говорит о том, что налоговые органы на местах предъ€вл€ют налогоплательщикам подобные претензии. —уды не соглашаютс€ с инспекторами и поддерживают налогоплательщиков, рассматрива€ перечень пр€мых расходов исход€ из особенностей технологического процесса.

Ќапример, вывод суда о правомерном отнесении налогоплательщиком к косвенным затратам расходов на приобретение материалов, участвующих в процессе производства, основан на том, что участвующие в процессе производства на предпри€ти€х угольной промышленности материалы относ€тс€ к косвенным расходам. ¬едь они не составл€ют основу готовой продукции, не €вл€ютс€ необходимым компонентом при производстве товара*(14).
‘ј— ѕоволжского округа поддержал налогоплательщика и указал, что тот вправе самосто€тельно определ€ть в учетной политике дл€ целей налогообложени€ перечень пр€мых расходов, св€занных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). ѕри вынесении решени€ суд прин€л во внимание перечень пр€мых расходов, который был утвержден приказом налогоплательщика, внос€щим изменени€ в учетную политику дл€ целей налогообложени€.

Ќалогоплательщик об€зан самосто€тельно разработать пор€док распределени€ пр€мых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем мес€це продукцию, выполненные работы или оказанные услуги*(15) и прописать его в учетной политике дл€ целей налогообложени€. ѕримен€ть данный пор€док налогоплательщик об€зан в течение не менее 2 налоговых периодов.

ѕример
ќрганизаци€ производит из металлических листов заготовки. »з одного листа получаетс€ 10 заготовок. —тоимость металлического листа составл€ет 30 тыс. руб.
»ные расходы (оплата труда, ≈—Ќ, амортизаци€), приход€щиес€ на обработку одного металлического листа, составл€ют 2,4 тыс. руб.
ƒопустим, что на конец мес€ца в цехе осталось 130 заготовок.
≈сли в учетной политике организации предусмотрено, что расчет незавершенного производства ведетс€ по пр€мым расходам, то величина незавершенного производства составит 421,2 тыс. руб. ((30 тыс. руб. + 2,4 тыс. руб.) / 10 шт. х 130 шт.).

≈сли в учетной политике организации предусмотрено, что расчет ведетс€ только по стоимости материалов, то величина незавершенного производства будет 390 тыс. руб. (30 тыс. руб. / 10 шт. х 130 шт.).
»так, из приведенных примеров видно, как с помощью элементов учетной политики можно законным путем уменьшить налоговую базу, а следовательно, и суммы уплачиваемых налогов.

».Ћ. ƒавидовска€
ћатериал предоставлен журналом "¬ курсе правового дела"

___________________
*(1) ст. 491 √  –‘.
*(2) ст. 145 Ќ  –‘.
*(3) определение  онституционного —уда –‘ от 10.11.2002 N 313-ќ.
*(4) п. 5 ст. 149 Ќ  –‘.
*(5) п. 2 ст. 11 Ќ  –‘.
*(6) п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 Ќ  –‘.
*(7) пп. 15 п. 3 ст. 149 Ќ  –‘.
*(8) ст. 271, 272 Ќ  –‘.
*(9) ст. 273 Ќ  –‘.
*(10) письмо ћинфина –оссии от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160.
*(11) письмо ћинфина –оссии от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779.
*(12) письмо ћинфина –оссии от 15.05.2007 N 03-03-06/1/274.
*(13) письмо ћинфина –оссии от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176.
*(14) определение ¬ј— –‘ от 25.04.2008 N 486/08 по делу N ј27-1429/2007-6; постановление ‘ј— «ападно-—ибирского округа от 20.12.2007 N ‘04-109/2007(126-ј27-15) по делу N ј27-4113/2007.
*(15) ст. 319 Ќ  –‘.

 

 

 

 

 

 
„итать также: