Íàëîãîâîå ïëàíèðîâàíèå è ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ |
| 08.04.2010 | |
|
Ðåäêèé íàëîãîïëàòåëüùèê íå ñòðåìèòñÿ ñíèçèòü íàëîãîâóþ íàãðóçêó. Êòî-òî ïðèìåíÿåò ðèñêîâàííûå ñõåìû óõîäà îò íàëîãîâ, êòî-òî ïëàíèðóåò ñâîè íàëîãè, èñïîëüçóÿ çàêîííûå ñïîñîáû óìåíüøåíèÿ íàëîãîâîãî áðåìåíè. Öåëü íàëîãîâîãî ïëàíèðîâàíèÿ - äîñòèæåíèå ñîîòâåòñòâèÿ îïòèìàëüíîé ñóììû íàëîãîâ è ñáîðîâ ñëîæèâøåéñÿ ñòðóêòóðå áèçíåñà.  õîäå íàëîãîâîãî ïëàíèðîâàíèÿ íàëîãîïëàòåëüùèê äîëæåí ïîëó÷èòü îòâåòû íà âîïðîñû: Ýêîíîìèêî-ïðàâîâîå íàïðàâëåíèå ðåàëèçóåòñÿ â âûáîðå âèäà äåÿòåëüíîñòè, îðãàíèçàöèîííî-ïðàâîâîé ôîðìû îðãàíèçàöèè, àíàëèçå ãðàæäàíñêî-ïðàâîâûõ äîãîâîðîâ. ßðêîé èëëþñòðàöèåé ìîæåò ñëóæèòü èñïîëüçîâàíèå àóòñîðñèíãà (àóòñòàôôèíãà): ñîçäàåòñÿ íîâàÿ îðãàíèçàöèÿ, ïðèìåíÿþùàÿ ÓÑÍ, è â íåå ïåðåõîäèò ÷àñòü ðàáîòíèêîâ (ïîäðàçäåëåíèå) äåéñòâóþùåé îðãàíèçàöèè. Çàòåì ñ íîâîé îðãàíèçàöèåé çàêëþ÷àåòñÿ äîãîâîð î ïðåäîñòàâëåíèè ïåðñîíàëà èëè âûïîëíåíèè êîíêðåòíûõ óñëóã. Ïðè÷åì â îäíîì ñëó÷àå òàêèå äåéñòâèÿ ìîãóò áûòü ïðèçíàíû ñõåìîé óõîäà îò íàëîãîâ, à â äðóãîì - ëåãàëüíûì ñïîñîáîì âåäåíèÿ áèçíåñà. Ãëàâíûì êðèòåðèåì ðàçãðàíè÷åíèÿ ÿâëÿåòñÿ ãðàìîòíîå ýêîíîìè÷åñêîå îáîñíîâàíèå ñîâåðøàåìûõ äåéñòâèé, èõ äåëîâàÿ öåëü. Ïðè ýòîì ñíèæåíèå íàëîãîâîé íàãðóçêè ìîæåò áûòü òîëüêî ñëåäñòâèåì, à íå ïåðâîïðè÷èíîé ïðèìåíåíèÿ àóòñîðñèíãà. Èìåííî òàêîé ïîäõîä ïîäòâåðäèë Âûñøèé Àðáèòðàæíûé Ñóä. Ïðåçèäèóì ÂÀÑ ÐÔ â ïîñòàíîâëåíèè îò 25.02.2009 N 12418/08 ïðèøåë ê âûâîäó, ÷òî íàëîãîâàÿ âûãîäà íå ìîæåò áûòü èñêëþ÷èòåëüíûì ìîòèâîì ïîäïèñàíèÿ äîãîâîðîâ àóòñîðñèíãà. Íàïðîòèâ, â îïðåäåëåíèÿõ îò 19.05.2008 N 6332/08 è îò 23.10.2008 N 8930/08 ÂÀÑ ÐÔ âñòàë íà ñòîðîíó ôåäåðàëüíûõ àðáèòðàæíûõ ñóäîâ, ïîääåðæàâøèõ íàëîãîïëàòåëüùèêà, êîòîðûé ñóìåë äîêàçàòü íàëè÷èå ýêîíîìè÷åñêîãî ýôôåêòà. Îñíîâûâàÿñü íà ïðàâîâîé ïîçèöèè Ïëåíóìà ÂÀÑ ÐÔ, èçëîæåííîé â ïîñòàíîâëåíèè îò 12.10.2006 N 53, è îöåíèâ ïðåäñòàâëåííûå äîêàçàòåëüñòâà, ñóäû ïðèøëè ê âûâîäó, ÷òî öåëüþ íàëîãîïëàòåëüùèêà áûëî ïîëó÷åíèå äîõîäà çà ñ÷åò îïòèìèçàöèè óïðàâëåíèÿ ïðè îñóùåñòâëåíèè ðåàëüíîé ýêîíîìè÷åñêîé äåÿòåëüíîñòè. Ïîýòîìó çàêëþ÷åííûå äîãîâîðû àóòñîðñèíãà ïðèçíàíû ðåàëüíûìè, ýêîíîìè÷åñêè öåëåñîîáðàçíûìè è îáîñíîâàííûìè, èìåþùèìè äåëîâóþ öåëü. Íåðåäêî îðãàíèçàöèè ïðèáåãàþò ê ââåäåíèþ â äîãîâîðû êóïëè-ïðîäàæè îñîáîãî ïîðÿäêà ïåðåõîäà ïðàâà ñîáñòâåííîñòè, íàïðèìåð, â ìîìåíò îïëàòû òîâàðà*(1). Åñëè äëÿ èñ÷èñëåíèÿ ÍÄÑ ýòî íå èìååò ïðèíöèïèàëüíîãî çíà÷åíèÿ, òî äëÿ íàëîãà íà ïðèáûëü - âåñüìà ñóùåñòâåííî. Ïóíêò 3 ñòàòüè 271 ÍÊ ÐÔ äàåò ïðàâî â ýòîì ñëó÷àå ïðèçíàòü äîõîä îò ðåàëèçàöèè â ìîìåíò îïëàòû òîâàðà, òåì ñàìûì ñâîäÿ ìåòîä íà÷èñëåíèÿ ê êàññîâîìó ìåòîäó. Îäíàêî ñëåäóåò èìåòü â âèäó ïîçèöèþ ÂÀÑ ÐÔ, èçëîæåííóþ â ïóíêòå 7 èíôîðìàöèîííîãî ïèñüìà îò 22.12.2005 N 98. Ñîãëàñíî åé íåñîîòâåòñòâèå óñëîâèé äîãîâîðà ôàêòè÷åñêèì îáñòîÿòåëüñòâàì åãî èñïîëíåíèÿ, ïîòåðÿ êîíòðîëÿ çà ñîõðàííîñòüþ òîâàðà ñî ñòîðîíû ïðîäàâöà ñâîäÿò íà íåò óñèëèÿ ïî îòñðî÷åííîìó ïðèçíàíèþ äîõîäà â öåëÿõ íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè. Íàëîãîâîå íàïðàâëåíèå - ýòî âûáîð íàëîãîâîãî ðåæèìà, ñíèæåíèå íàëîãîâûõ èçäåðæåê (èñïîëüçîâàíèå íàëîãîâûõ ëüãîò, îñâîáîæäåíèé) èëè ïåðåíîñ óïëàòû íàëîãà íà áîëåå ïîçäíèå ñðîêè çà ñ÷åò ïðèìåíåíèÿ îòñðî÷åê, ðàññðî÷åê èëè èíâåñòèöèîííîãî íàëîãîâîãî êðåäèòà. Íàëîãîïëàòåëüùèêè ÍÄÑ èìåþò ïðàâî íà îñâîáîæäåíèå îò èñïîëíåíèÿ îáÿçàííîñòåé íàëîãîïëàòåëüùèêà, ñâÿçàííûõ ñ èñ÷èñëåíèåì è óïëàòîé äàííîãî íàëîãà*(2). Ãëàâíûì óñëîâèåì ÿâëÿåòñÿ ïîëó÷åíèå çà 3 ïðåäøåñòâóþùèõ ïîñëåäîâàòåëüíûõ êàëåíäàðíûõ ìåñÿöà ñîâîêóïíîé âûðó÷êè îò ðåàëèçàöèè òîâàðîâ (ðàáîò, óñëóã) íå áîëåå 2 ìëí ðóá. È äàæå ðåàëèçàöèÿ ïîäàêöèçíûõ òîâàðîâ íå ïðåïÿòñòâóåò èñïîëüçîâàíèþ òàêîãî îñâîáîæäåíèÿ, åñëè îðãàíèçîâàí ðàçäåëüíûé ó÷åò ïîäàêöèçíûõ è ïðî÷èõ òîâàðîâ*(3). Íî âñåãäà ëè âûãîäíî ïðèìåíÿòü îñâîáîæäåíèå îò ÍÄÑ? Áåçóñëîâíî, îíî âûãîäíî íàëîãîïëàòåëüùèêàì, ðåàëèçóþùèì ñâîè òîâàðû (ðàáîòû, óñëóãè) íàñåëåíèþ èëè êîíòðàãåíòàì, êîòîðûå íå óïëà÷èâàþò ÍÄÑ. Äëÿ ïðèíÿòèÿ ðåøåíèÿ îá îñâîáîæäåíèè èìååò çíà÷åíèå è ñòðóêòóðà çàòðàò íàëîãîïëàòåëüùèêà, îïðåäåëÿþùàÿ îáúåì âõîäíîãî ÍÄÑ. Íàèáîëåå âîñòðåáîâàííîå è ñàìîå äîñòóïíîå íàïðàâëåíèå íàëîãîâîãî ïëàíèðîâàíèÿ - ó÷åòíîå, òî åñòü ôîðìèðîâàíèå ó÷åòíîé ïîëèòèêè äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ.  ó÷åòíîé ïîëèòèêå çàêðåïëÿåòñÿ îäèí èç ñïîñîáîâ (ìåòîäîâ) îïðåäåëåíèÿ äîõîäîâ è (èëè) ðàñõîäîâ, èõ ïðèçíàíèÿ, îöåíêè è ðàñïðåäåëåíèÿ, à òàêæå ó÷åòà èíûõ íåîáõîäèìûõ äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ ïîêàçàòåëåé ôèíàíñîâî-õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè íàëîãîïëàòåëüùèêà*(5). Íî íå âñåãäà íàëîãîâîå çàêîíîäàòåëüñòâî ïðåäóñìàòðèâàåò âàðèàíòíûå ñïîñîáû ó÷åòà îòäåëüíûõ îïåðàöèé. Ïðèìåðîì ÿâëÿåòñÿ ðàçäåëüíûé ó÷åò äëÿ öåëåé èñ÷èñëåíèÿ ÍÄÑ ïðè ñîâåðøåíèè îáëàãàåìûõ è íåîáëàãàåìûõ îïåðàöèé*(6).  ó÷åòíîé ïîëèòèêå îðãàíèçàöèÿ äîëæíà, âî-ïåðâûõ, ïðåäóñìîòðåòü ïîðÿäîê ðàçäåëüíîãî ó÷åòà âûðó÷êè. Ýòî äåëàåòñÿ, êàê ïðàâèëî, ïóòåì ââåäåíèÿ îòäåëüíûõ ñóáñ÷åòîâ ê ñ÷åòàì "Ïðîäàæè" è (èëè) "Ïðî÷èå äîõîäû è ðàñõîäû". Âî-âòîðûõ, óñòàíîâèòü àëãîðèòì ðàñïðåäåëåíèÿ âõîäíîãî ÍÄÑ ïî òîâàðàì (ðàáîòàì, óñëóãàì), èñïîëüçóåìûì êàê â îáëàãàåìûõ, òàê è â íåîáëàãàåìûõ îïåðàöèÿõ. Ïðèìåð Òîãäà ñóììà ÍÄÑ, ïîäëåæàùàÿ îòíåñåíèþ íà ðàñõîäû îðãàíèçàöèè, ñîñòàâèò 2 òûñ. ðóá. (20 òûñ. ðóá. õ 50 òûñ. ðóá. / (450 òûñ. ðóá. + 50 òûñ. ðóá.)).  ýòîì ñëó÷àå îðãàíèçàöèÿ ìîæåò ïðèíÿòü ê âû÷åòó ÍÄÑ ïî îáùåõîçÿéñòâåííûì ðàñõîäàì â ñóììå 48 òûñ. ðóá. Ïî ñðàâíåíèþ ñ ÍÄÑ íàëîã íà ïðèáûëü èìååò áîëåå øèðîêèé ñïåêòð âàðèàíòîâ íàëîãîâîãî ïëàíèðîâàíèÿ. Äëÿ íàëîãîïëàòåëüùèêîâ, èñïîëüçóþùèõ ìåòîä íà÷èñëåíèÿ, íàëîãîâîå çàêîíîäàòåëüñòâî óñòàíàâëèâàåò îñîáåííîñòè ïðèçíàíèÿ äîõîäîâ ïî ïðîèçâîäñòâàì ñ äëèòåëüíûì (áîëåå îäíîãî íàëîãîâîãî ïåðèîäà) òåõíîëîãè÷åñêèì öèêëîì â ñëó÷àå, åñëè óñëîâèÿìè çàêëþ÷åííûõ äîãîâîðîâ íå ïðåäóñìîòðåíà ïîýòàïíàÿ ñäà÷à ðàáîò (óñëóã). Ïîä äëèòåëüíûì òåõíîëîãè÷åñêèì öèêëîì Ìèíôèí Ðîññèè è íàëîãîâûå îðãàíû ïîíèìàþò ïðîèçâîäñòâî, ñðîêè íà÷àëà è îêîí÷àíèÿ êîòîðîãî ïðèõîäÿòñÿ íà ðàçíûå íàëîãîâûå ïåðèîäû íåçàâèñèìî îò êîëè÷åñòâà äíåé îñóùåñòâëåíèÿ ïðîèçâîäñòâà*(10).  ñîîòâåòñòâèè ñ ïóíêòîì 3 ñòàòüè 271 ÍÊ ÐÔ äîõîä îò ðåàëèçàöèè ýòèõ ðàáîò (óñëóã) ðàñïðåäåëÿåòñÿ íàëîãîïëàòåëüùèêîì ñàìîñòîÿòåëüíî â ñîîòâåòñòâèè ñ ïðèíöèïîì ôîðìèðîâàíèÿ ðàñõîäîâ ïî óêàçàííûì ðàáîòàì (óñëóãàì). Âìåñòå ñ òåì â ñòàòüå 316 ÍÊ ÐÔ â îòíîøåíèè òàêèõ äîõîäîâ çàêðåïëåíî, ÷òî íàëîãîïëàòåëüùèê äîëæåí ðàñïðåäåëèòü èõ ñàìîñòîÿòåëüíî ñ ó÷åòîì ïðèíöèïà ðàâíîìåðíîñòè ïðèçíàíèÿ äîõîäà íà îñíîâàíèè äàííûõ ó÷åòà. Êàê âèäèì, â íàëîãîâîì çàêîíîäàòåëüñòâå ïðåäóñìîòðåíî 2 âàðèàíòà ó÷åòà îäíèõ è òåõ æå äîõîäîâ. Çíà÷èò, íàëîãîïëàòåëüùèê äîëæåí ñäåëàòü âûáîð, çàêðåïèâ åãî â ó÷åòíîé ïîëèòèêå. Ïðèìåð Ñ 2009 ãîäà ñóùåñòâåííî óâåëè÷åí ðàçìåð àìîðòèçàöèîííîé ïðåìèè - ñ 10 äî 30%. Ïðàâäà, íå äëÿ âñåõ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, à ëèøü äëÿ îòíîñÿùèõñÿ ê òðåòüåé - ñåäüìîé àìîðòèçàöèîííûì ãðóïïàì. Äàííàÿ ìåðà ïîìîæåò çíà÷èòåëüíî óâåëè÷èòü ïðèçíàâàåìûå ïðè íàëîãîîáëîæåíèè ðàñõîäû îðãàíèçàöèè, åñëè íàëîãîïëàòåëüùèê ïðåäïîëàãàåò â 2010 ãîäó, íàïðèìåð, îñíàùàòü íîâîå ïðîèçâîäñòâî. Ïðè ýòîì â ó÷åòíîé ïîëèòèêå ñëåäóåò îòðàçèòü ðàçìåð àìîðòèçàöèîííîé ïðåìèè è êðèòåðèè ÎÑ, â îòíîøåíèè êîòîðûõ îíà ïðèìåíÿåòñÿ, íàïðèìåð ñòîèìîñòíîé: àìîðòèçàöèîííàÿ ïðåìèÿ â ðàçìåðå 10% ïðèìåíÿåòñÿ òîëüêî ê ïðîèçâîäñòâåííûì îáúåêòàì ÎÑ ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòüþ íå ìåíåå 1 ìëí ðóá.*(11) Èñïîëüçóÿ àìîðòèçàöèîííóþ ïðåìèþ, íåîáõîäèìî ïîìíèòü î íåãàòèâíûõ ïîñëåäñòâèÿõ: Íåìàëîâàæíûì äëÿ öåëåé íàëîãîâîãî ó÷åòà ÿâëÿåòñÿ îïðåäåëåíèå â ó÷åòíîé ïîëèòèêå ïåðå÷íÿ ïðÿìûõ ðàñõîäîâ, âåäü îíè îòíîñÿòñÿ ê ðàñõîäàì òåêóùåãî îò÷åòíîãî (íàëîãîâîãî) ïåðèîäà ïî ìåðå ðåàëèçàöèè ïðîäóêöèè, ðàáîò, óñëóã. Èñêëþ÷åíèå ñäåëàíî òîëüêî äëÿ íàëîãîïëàòåëüùèêîâ, îêàçûâàþùèõ óñëóãè, - îíè âïðàâå ïðèçíàâàòü ïðÿìûå ðàñõîäû â îò÷åòíîì (íàëîãîâîì) ïåðèîäå ïîëíîñòüþ, áåç ðàñïðåäåëåíèÿ íà îñòàòêè íåçàâåðøåííîãî ïðîèçâîäñòâà. Ýòî ïðàâî òàêæå íàäî çàêðåïèòü â ó÷åòíîé ïîëèòèêå. Îïðåäåëÿÿ ïðÿìûå ðàñõîäû, íàëîãîïëàòåëüùèê ìîæåò âîñïîëüçîâàòüñÿ èõ ïðèìåðíûì ïåðå÷íåì, ïðèâåäåííûì â ïóíêòå 1 ñòàòüè 318 ÍÊ ÐÔ, èëè óñòàíîâèòü ïî àíàëîãèè ñ ïåðå÷íåì ïðÿìûõ ðàñõîäîâ â áóõó÷åòå, èëè ñäåëàòü ñàìîñòîÿòåëüíûé ïåðå÷åíü, ýêîíîìè÷åñêè îáîñíîâàâ åãî. Íàïðèìåð, ïðÿìûìè ðàñõîäàìè ìîãóò áûòü çàòðàòû íà ìàòåðèàëû è ýëåêòðîýíåðãèþ*(12). Îäíàêî ñëåäóåò çàìåòèòü, ÷òî ïåðå÷åíü ïðÿìûõ ðàñõîäîâ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ íàäî ôîðìèðîâàòü ñ îñòîðîæíîñòüþ! Íàëîãîïëàòåëüùèê íå âïðàâå âîâñå îòêàçàòüñÿ îò ïðÿìûõ ðàñõîäîâ. Íåñìîòðÿ íà òî ÷òî îäíîçíà÷íûå êðèòåðèè îòíåñåíèÿ ðàñõîäîâ ê ïðÿìûì Íàëîãîâûé êîäåêñ íå óñòàíàâëèâàåò (ïóíêò 1 ñòàòüè 318 ÍÊ ÐÔ ñîäåðæèò ëèøü ïðèìåðíûé ïåðå÷åíü òàêèõ ðàñõîäîâ, êîòîðûé ÿâëÿåòñÿ îòêðûòûì), îðãàíèçàöèÿì íóæíî ïîìíèòü, ÷òî êîíòðîëèðóþùèå îðãàíû íå ïðèâåòñòâóþò ñîêðàùåíèå ýòîãî ïåðå÷íÿ. ×òî êàñàåòñÿ îðãàíèçàöèé, â ñòðóêòóðå îáîðîòíîãî êàïèòàëà êîòîðûõ çíà÷èòåëüíóþ äîëþ ñîñòàâëÿåò íåçàâåðøåííîå ïðîèçâîäñòâî, ÷òî õàðàêòåðíî â òîì ÷èñëå äëÿ îðãàíèçàöèé ñ äëèòåëüíûì ïðîèçâîäñòâåííûì öèêëîì (íàïðèìåð, â îáëàñòè ñòðîèòåëüñòâà), ïðè îïðåäåëåíèè ñîñòàâà ïðÿìûõ ðàñõîäîâ, ïî ìíåíèþ Ìèíôèíà, îíè äîëæíû ðóêîâîäñòâîâàòüñÿ ïåðå÷íåì ïðÿìûõ ðàñõîäîâ, ïðèâåäåííûì â ïóíêòå 1 ñòàòüè 318 ÍÊ ÐÔ*(13). Íàïðèìåð, âûâîä ñóäà î ïðàâîìåðíîì îòíåñåíèè íàëîãîïëàòåëüùèêîì ê êîñâåííûì çàòðàòàì ðàñõîäîâ íà ïðèîáðåòåíèå ìàòåðèàëîâ, ó÷àñòâóþùèõ â ïðîöåññå ïðîèçâîäñòâà, îñíîâàí íà òîì, ÷òî ó÷àñòâóþùèå â ïðîöåññå ïðîèçâîäñòâà íà ïðåäïðèÿòèÿõ óãîëüíîé ïðîìûøëåííîñòè ìàòåðèàëû îòíîñÿòñÿ ê êîñâåííûì ðàñõîäàì. Âåäü îíè íå ñîñòàâëÿþò îñíîâó ãîòîâîé ïðîäóêöèè, íå ÿâëÿþòñÿ íåîáõîäèìûì êîìïîíåíòîì ïðè ïðîèçâîäñòâå òîâàðà*(14). Íàëîãîïëàòåëüùèê îáÿçàí ñàìîñòîÿòåëüíî ðàçðàáîòàòü ïîðÿäîê ðàñïðåäåëåíèÿ ïðÿìûõ ðàñõîäîâ íà íåçàâåðøåííîå ïðîèçâîäñòâî è íà èçãîòîâëåííóþ â òåêóùåì ìåñÿöå ïðîäóêöèþ, âûïîëíåííûå ðàáîòû èëè îêàçàííûå óñëóãè*(15) è ïðîïèñàòü åãî â ó÷åòíîé ïîëèòèêå äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ. Ïðèìåíÿòü äàííûé ïîðÿäîê íàëîãîïëàòåëüùèê îáÿçàí â òå÷åíèå íå ìåíåå 2 íàëîãîâûõ ïåðèîäîâ. Ïðèìåð Åñëè â ó÷åòíîé ïîëèòèêå îðãàíèçàöèè ïðåäóñìîòðåíî, ÷òî ðàñ÷åò âåäåòñÿ òîëüêî ïî ñòîèìîñòè ìàòåðèàëîâ, òî âåëè÷èíà íåçàâåðøåííîãî ïðîèçâîäñòâà áóäåò 390 òûñ. ðóá. (30 òûñ. ðóá. / 10 øò. õ 130 øò.). È.Ë. Äàâèäîâñêàÿ ___________________
|