ѕодать - налог, взимавшийс€ с кресть€н и мещан в царской –оссии. ќжегов —.».
—ервисы
√лавна€
Ќовости
Cтатьи
«аконодательство
—удебна€ практика
ƒокументы
Ќалоговые истории
¬опрос/ќтвет
 аталог сайтов
ѕрограммы
 алькул€тор налогов
 алендарь бухгалтера
Ѕланки документов
Ѕлоги
‘орум

—овмещение ”—Ќќ и ≈Ќ¬ƒ - что говор€т чиновники

26.08.2010

ћногие налогоплательщики встречаютс€ с перспективой облегчени€ режима налогообложени€, добровольно (”—Ќќ) или в об€зательном пор€дке (≈Ќ¬ƒ). безусловно, это многое упрощает. Ќо со временем становитс€ пон€тно, что, по-видимому, и разработчики данных специальных режимов не про€вили к ним необходимого серьезного отношени€. ¬ результате при их применении один за другим возникают вопросы, так как соответствующие главы налогового кодекса имеют пробелы.


¬ частности, далеко не все €сно в случа€х, когда оба спецрежима примен€ютс€ одновременно. ѕриходитс€ ждать разъ€снений от чиновников. некоторые из них прозвучали в последнее врем€. –ассмотрим те, которые, по нашему мнению, наиболее интересны дл€ налогоплательщиков.

–аспределение доходов и расходов - ничего нового

¬ соответствии с п. 7 ст. 346.26 Ќ  –‘ плательщики ≈Ќ¬ƒ, осуществл€ющие нар€ду с предпринимательской де€тельностью, подлежащей обложению ≈Ќ¬ƒ, иные виды предпринимательской де€тельности, об€заны вести раздельный учет имущества, об€зательств и хоз€йственных операций в отношении предпринимательской де€тельности, подлежащей обложению ≈Ќ¬ƒ, и предпринимательской де€тельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложени€.


—огласно п. 8 ст. 346.18 Ќ  –‘ налогоплательщики, которые совмещают ”—Ќќ и уплату ≈Ќ¬ƒ, должны вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. ≈сли такой учет невозможен, эти расходы распредел€ютс€ пропорционально дол€м доходов в общем объеме доходов, полученных при применении обоих специальных налоговых режимов одновременно. Ќо Ќалоговый кодекс не по€сн€ет, как определ€ть данную пропорцию. Ёту задачу стараетс€ выполнить ћинфин.

*

¬ учетной политике по налогообложению необходимо определить пор€док распределени€ доходов и расходов при совмещении ”—Ќќ и ≈Ќ¬ƒ.

*

ƒело в том, что методики определени€ доходов в цел€х налогообложени€ различаютс€ у этих двух спецрежимов. —огласно ст. 346.30 Ќ  –‘ налоговым периодом дл€ "вмененщиков" €вл€етс€ квартал. ј вот при определении налоговой базы "упрощенцами" доходы и расходы определ€ютс€ нарастающим итогом с начала налогового периода, которым в соответствии с п. 1 ст. 346.19 Ќ  –‘ признаетс€ год (п. 5 ст. 346.18 Ќ  –‘).
ћинфин по этому поводу дает неизменные рекомендации: в св€зи с тем, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а также по налогу, уплачиваемому в св€зи с применением ”—Ќќ, доходы определ€ютс€ нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274, п. 5 ст. 346.18 Ќ  –‘), с целью пропорционального распределени€ доходы по видам предпринимательской де€тельности, переведенным на уплату ≈Ќ¬ƒ, также целесообразно определ€ть нарастающим итогом с начала года (см., например, ѕисьмо от 23.11.2009 N 03-11-06/3/271).


”поминание о налоге на прибыль имеет здесь следующий смысл. Ќалогоплательщиками, примен€ющими ”—Ќќ, при определении объекта налогообложени€ доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав учитываютс€ в соответствии со ст. 249 Ќ  –‘, а внереализационные доходы - в соответствии со ст. 250 Ќ  –‘. Ќе учитываютс€ доходы, перечисленные в ст. 251 Ќ  –‘ (ст. 346.15 Ќ  –‘). “о есть речь здесь идет о стать€х, относ€щихс€ к гл. 25 "Ќалог на прибыль" Ќалогового кодекса.


ќп€ть-таки с целью унификации финансисты предлагают в данном случае в цел€х раздельного учета и по "вмененной" де€тельности учитывать доходы по приведенным стать€м гл. 25 Ќ  –‘, несмотр€ на то что организации по видам предпринимательской де€тельности, переведенным на уплату ≈Ќ¬ƒ, освобождены от уплаты налога на прибыль, но не освобождены от ведени€ бухгалтерского учета.
»менно последнее обсто€тельство однажды привело чиновников к иным выводам (ѕисьмо от 29.09.2009 N 03-11-06/3/239).


ќни посчитали, что организаци€, примен€юща€ по разным видам предпринимательской де€тельности два специальных налоговых режима, один из которых не освобождаетс€ от ведени€ бухгалтерского учета (система налогообложени€ в виде ≈Ќ¬ƒ), должна вести бухгалтерский учет, составл€ть и представл€ть в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в целом по организации.


“о есть если организаци€ учитывает доходы от предпринимательской де€тельности, облагаемой ≈Ќ¬ƒ, исход€ из данных бухгалтерского учета, а доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в св€зи с применением ”—Ќќ, определ€ет кассовым методом, то сумма доходов в цел€х разделени€ расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисленным по разным специальным режимам, должна определ€тьс€ на основании данных бухгалтерского учета.


“ака€ противоречивость в ответах чиновников объ€сн€етс€, как это нередко бывает, недостаточной проработкой данного вопроса в Ќалоговом кодексе. ј это дает налогоплательщику право выбрать самосто€тельно тот подход к его решению, который будет им примен€тьс€, отразив его в учетной политике по налогообложению. ’от€ надо учитывать, что, за исключением одного письма, мнение финансистов по данному вопросу кажетс€ однозначным.


–асходы ћинфин рекомендует распредел€ть между двум€ спецрежимами в том же пор€дке, что и доходы, то есть нарастающим итогом с начала года, в том числе суммы взносов на об€зательное пенсионное страхование (ѕисьмо от 31.12.2008 N 03-11-05/325).


ѕочему мы акцентируем внимание на этих взносах? ƒело в том, что они уменьшают сумму как налога, рассчитанного на ”—Ќќ (в случае, если выбран режим налогообложени€ "доходы"), так и ≈Ќ¬ƒ, однако не более чем на 50%*(1) (п. 3 ст. 346.21, п. 2 ст. 346.32 Ќ  –‘). ѕри этом нельз€ "перекинуть" с одного спецрежима на другой ту часть вычетов на взносы, котора€, возможно, "пропадает" из-за 50% -го ограничени€.

ѕример 1
«а I квартал 2010 г. выручка от де€тельности, переведенной на ”—Ќќ, составила 650 000 руб., от де€тельности, облагаемой ≈Ќ¬ƒ - 350 000 руб. сумма взносов, относ€щихс€ к обоим видам де€тельности и подлежащих распределению между ними в указанный период, равна 50 000 руб. сумма ≈Ќ¬ƒ за квартал составл€ет 40 000 руб., ставка налогообложени€ на ”—Ќќ - 6%.


¬сего выручка за I квартал составила 1 000 000 руб., в том числе дол€ де€тельности на ”—Ќќ - 65% (650 000 руб. / 1 000 000 руб.), де€тельности, облагаемой ≈Ќ¬ƒ, - 35% (350 000 руб. / 1 000 000 руб.). —ледовательно, сумма взносов распредел€етс€ в соответствии с определенными таким образом дол€ми: с целью уменьшени€ налога на ”—Ќќ - 32 500 руб. (50 000 руб. х 65%), ≈Ќ¬ƒ - 17 500 руб. (50 000 руб. х 35%).
—умма налога от де€тельности, переведенной на ”—Ќќ, равна 39 000 руб. (650 000 руб. х 6%). “о есть максимально возможна€ величина уменьшени€ налога на ”—Ќќ на взносы составл€ет 19 500 руб. (39 000 руб. х 50%), ≈Ќ¬ƒ - 20 000 руб. (40 000 руб. х 50%).


“аким образом, взносы, относ€щиес€ к ≈Ќ¬ƒ, будут учтены при расчете налога полностью в сумме 17 500 руб., так как это меньше рассчитанного предела в 20 000 руб. ј вот налог на ”—Ќќ будет уменьшен не на 32 500 руб., а только в пределах ограничени€ - 19 500 руб. ќбща€ сумма учтенных при расчете обоих налогов взносов составит 37 000 руб.

 ак рассчитать при совмещении "вмененный" налог?

Ќе проработан в Ќалоговом кодексе еще один вопрос: как распределить численность административно-управленческого аппарата, зан€того в обоих "спецрежимах", в цел€х исчислени€ физического показател€ дл€ расчета ≈Ќ¬ƒ, если данным физическим показателем €вл€етс€ именно численность работников? Ётот факт констатировал ћинфин в ѕисьме от 06.03.2009 N 03-11-09/88, что дало ему основани€ в указанном письме настаивать на своей точке зрени€, не лучшей дл€ налогоплательщиков.


“о есть, по мнению финансистов, при оказании населению бытовых услуг, облагаемых ≈Ќ¬ƒ, и при осуществлении иной предпринимательской де€тельности, налогообложение которой осуществл€етс€ в рамках ”—Ќќ, дл€ расчета суммы ≈Ќ¬ƒ следует учитывать общее количество работников, зан€тых оказанием данных услуг, включа€ численность работников административно-управленческого и общехоз€йственного персонала (в частности, директор, бухгалтер, менеджер).


“ем более предвз€тым выгл€дит данный ответ, учитыва€, что тут же чиновники напомнили: расходы на оплату труда административно-управленческого персонала дл€ целей исчислени€ налога, уплачиваемого в св€зи с применением ”—Ќќ, определ€ютс€ пропорционально дол€м доходов в общем объеме доходов, получаемых от ведени€ всех видов предпринимательской де€тельности в соответствии с п. 8 ст. 346.18 Ќ  –‘, а вовсе не берутс€ в полной сумме.


јвтор считает, однако, преждевременным говорить о том, что Ќалоговый кодекс никак не регулирует распределение численности административно-управленческого аппарата, зан€того в обоих "спецрежимах", в цел€х исчислени€ физического показател€ дл€ расчета ≈Ќ¬ƒ. ѕредставл€етс€, что здесь вполне применим упом€нутый в начале статьи п. 7 ст. 346.26 Ќ  –‘. “о есть раздельный учет в таких ситуаци€х налогоплательщик об€зан вести в отношении любых операций, в том числе при расчете налоговой базы. ƒругое дело, что пор€док распределени€ в данном случае действительно не определен, поэтому он должен быть аналогичным пор€дку распределени€ доходов и расходов, предусмотренному п. 8 ст. 346.18 Ќ  –‘. Ќо это надо об€зательно отразить в учетной политике по налогообложению.


¬ то же врем€ така€ логика, очевидно, не подходит дл€ случаев, когда физическим показателем дл€ расчета ≈Ќ¬ƒ €вл€етс€ не количество работающих, а, например, площадь торгового зала, как в отношении розничной торговли. —уд отказал налогоплательщику, который на одной и той же площади магазина осуществл€л виды де€тельности, облагаемый ≈Ќ¬ƒ и переведенный на ”—Ќќ, в праве рассчитывать налог не со всей площади. ѕри этом налогоплательщик аккуратно вел раздельный учет, в том числе точно мог определить размер выручки, относ€щийс€ к каждому виду де€тельности.


‘ј— —«ќ в ѕостановлении от 01.06.2009 N ј56-13593/2008 указал, что размер физического показател€ "площадь торгового зала" определ€етс€ на основании правоустанавливающих документов и не зависит от размера выручки, полученной налогоплательщиком в этом торговом зале и на этой площади торгового зала. —ущностью специального налогового режима в виде ≈Ќ¬ƒ дл€ целей налогообложени€ €вл€етс€ то, что доход признаетс€ вмененным, то есть не завис€щим от реальных результатов предпринимательской де€тельности налогоплательщика. ѕоэтому физический показатель "площадь торгового зала" не может быть "плавающей" величиной, определ€емой в зависимости от размера полученного дохода.

Ќу и что, что не работаю!

Ќе пропадает право на применение ”—Ќќ в том случае, если в налоговом периоде налогоплательщик осуществл€л только тот вид де€тельности, который переведен на уплату ≈Ќ¬ƒ.


—обственно, само по себе неосуществление де€тельности, котора€ облагалась бы единым "упрощенным" налогом, не €вл€етс€ основанием дл€ перевода на общий режим налогообложени€. Ѕолее того, в соответствии с п. 3 и 4 ст. 346.13 Ќ  –‘ налогоплательщики, примен€ющие ”—Ќќ, не вправе до окончани€ налогового периода перейти на иной режим налогообложени€, за исключением тех случаев, когда по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определ€емые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 Ќ  –‘, превысили 20 млн руб. (с учетом величины коэффициента-дефл€тора) и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требовани€м, установленным пп. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 Ќ  –‘. Ќа это указала налогова€ служба в ѕисьме от 02.12.2009 N Ў—-22-3/906@.

¬нимание!
‘едеральный закон от 19.07.2009 N 204-‘« приостановил действие п. 4 ст. 346.13 Ќ  –‘ с 01.01.2010 по 01.01.2013. Ќа врем€ приостановки в данную статью введен п. 4.1. —огласно ему величина предельного дохода, превышение которого приведет к потере права на применение ”—Ќќ, составл€ет в указанный период 60 млн руб.

»нтересным представл€етс€ вопрос о том, надо при определении права на дальнейшее применение ”—Ќќ учитывать и "вмененный" доход, или только тот, который получен от де€тельности, переведенной на ”—Ќќ.  ак считает ћинфин, в данном случае важным €вл€етс€ то, что при определении объекта налогообложени€ налогоплательщики, примен€ющие ”—Ќќ, учитывают доходы от реализации в соответствии со ст. 249 Ќ  –‘ и внереализационные доходы в соответствии со ст. 250 Ќ  –‘. ¬ св€зи с этим, а также учитыва€ п. 7 ст. 346.26 Ќ  –‘, при применении положений п. 4 ст. 346.13 Ќ  –‘ принимаютс€ во внимание только доходы от де€тельности, облагаемой в рамках упрощенной системы налогообложени€ (ѕисьмо от 26.08.2008 N 03-11-04/2/124, см. также постановлени€ ‘ј— ѕќ от 03.04.2008 N ј65-9060/07, ‘ј— —«ќ от 27.10.2008 N ј26-345/2008, ‘ј— ”ќ от 12.02.2008 N ‘09-351/08-—3).


  аналогичным выводам приходим и в отношении права на переход на ”—Ќќ: в соответствии с п. 4 ст. 346.12 Ќ  –‘ доходы от де€тельности, облагаемой ≈Ќ¬ƒ, при определении права на такой переход не учитываютс€ (см., например, ѕостановление ‘ј— ¬—ќ от 24.09.2008 N ј33-931/08-03јѕ-1292/08-‘02-4709/08).
ƒобавим также, что налогоплательщик, примен€ющий ”—Ќќ, вправе перейти на иной режим налогообложени€ с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 €нвар€ года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложени€ (п. 6 ст. 346.13 Ќ  –‘). Ќаконец, следует иметь в виду, что на основании п. 4 ст. 346.12 Ќ  –‘ организации, переведенные в соответствии с гл. 26.3 Ќ  –‘ на уплату ≈Ќ¬ƒ по одному или нескольким видам предпринимательской де€тельности, вправе примен€ть ”—Ќќ в отношении иных осуществл€емых ими видов предпринимательской де€тельности.


”читыва€ все это, налоговики в ѕисьме N Ў—-22-3/906@ пришли к закономерному выводу, что, если налогоплательщик, примен€ющий ”—Ќќ, начинает осуществл€ть вид предпринимательской де€тельности, подпадающий под уплату ≈Ќ¬ƒ, за ним сохран€етс€ право примен€ть ”—Ќќ в отношении предпринимательской де€тельности, не подпадающей под обложение ≈Ќ¬ƒ. ѕри этом применение ”—Ќќ не обусловлено об€зательным наличием доходов в конкретном отчетном (налоговом) периоде.


“аким образом, налогоплательщик не утрачивает права на применение ”—Ќќ при совмещении этого режима и ≈Ќ¬ƒ, даже если он не получает в отчетном (налоговом) периоде доходы от предпринимательской де€тельности, не подпадающей под обложение ≈Ќ¬ƒ (не осуществл€ет иные виды предпринимательской де€тельности).


ј если налогоплательщик не утратил права на применение ”—Ќќ, то именно этот режим налогообложени€ он станет примен€ть по тому виду де€тельности, который был переведен на ≈Ќ¬ƒ, но не может более примен€тьс€ из-за нарушени€ некоторых условий, например, из-за превышени€ предельной численности работников, зан€тых на "вмененке" (см., например, ѕисьмо ћинфина –оссии от 29.10.2009 N 03-11-06/3/257).

ѕерешли на ”—Ќќ. ј как с расходами?

ѕосле таких случаев, когда бывший "вмененный" вид де€тельности становитс€ "упрощенным", могут возникать вопросы, св€занные с учетом произведенных до этой перемены расходов. ¬от, например, следующа€ ситуаци€ (ѕисьмо ћинфина –оссии от 29.10.2009 N 03-11-06/3/257).


¬ 2008 году организаци€ примен€ла ”—Ќќ и ≈Ќ¬ƒ, с 2009 году она перешла полностью на ”—Ќќ. –асходы распредел€лись пропорционально дол€м доходов в общем объеме доходов, полученных при применении ”—Ќќ и ≈Ќ¬ƒ. Ќа 01.01.2009 у организации осталась задолженность по зарплате и арендным платежам за 2008 год, эта задолженность оплачена в 2009 году. ¬ вопросе налогоплательщика можно найти такой подтекст: при ”—Ќќ примен€етс€ кассовый метод учета доходов и расходов, можно ли на этом основании учесть в затратах по "упрощенке" все те расходы, которые были оплачены в период ее исключительного применени€, даже если они относ€тс€ к другому периоду?


ƒействительно, согласно п. 2 ст. 346.17 Ќ  –‘ расходами "упрощенца" признаютс€ затраты после их фактической оплаты. ¬ цел€х гл. 26.2 Ќ  –‘ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признаетс€ прекращение об€зательства налогоплательщика-приобретател€ товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно св€зано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.


ѕри этом материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырь€ и материалов), а также расходы на оплату труда учитываютс€ в момент погашени€ задолженности путем списани€ денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашени€ задолженности - в момент такого погашени€. јналогичный пор€док примен€етс€ в отношении уплаты процентов за пользование заемными средствами (включа€ банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц.


ѕоэтому в ситуации, описанной налогоплательщиком, в 2009 году можно в цел€х ”—Ќќ учесть расходы, произведенные в 2008 году, но оплаченные в 2009 году, в том числе по погашению задолженности по аренде помещени€ и по заработной плате, но, по мнению ћинфина, только в части, относ€щейс€ к предпринимательской де€тельности, облагавшейс€ в 2008 году в рамках ”—Ќќ.


ƒалее финансисты не по€снили свою мысль. —о своей стороны, признава€ правомерность этой позиции, укажем на следующее.  ак отмечено выше, ввиду различи€ в том, что при данных спецрежимах считать налоговым периодом, в цел€х раздельного учета целесообразнее по рекомендации ћинфина учитывать доходы и расходы нарастающим итогом с начала года.


¬ данном случае расходы, произведенные в 2008 году и относ€щиес€ к де€тельности, переведенной на ≈Ќ¬ƒ, следовало полностью учесть именно в 2008 году независимо от факта их оплаты. —ледовательно, учитывать их в затратах второй раз, то есть в 2009 году, никаких оснований нет.

Ќемного о земельном налоге

Ћюбопытна€ проблема может возникнуть у налогоплательщиков, совмещающих ”—Ќќ и уплату ≈Ќ¬ƒ, и имеющих земельные участки. ƒело в том, что согласно п. 2 ст. 398 Ќ  –‘ налогоплательщики в отношении земельных участков, принадлежащих им на праве собственности или праве посто€нного (бессрочного) пользовани€ и используемых (предназначенных дл€ использовани€) в предпринимательской де€тельности*(2), по истечении отчетного периода (I, II и III кварталов календарного года*(3)) представл€ют в налоговый орган по месту нахождени€ земельного участка налоговый расчет по авансовым платежам по земельному налогу. ѕричем это относитс€ к "вмененщикам", но не распростран€етс€ на "упрощенцев".


 ак же быть, если налогоплательщик совмещает ”—Ќќ и уплату ≈Ќ¬ƒ? ћинфин решил, что если предпринимательска€ де€тельность такого налогоплательщика осуществл€етс€ на одном земельном участке, то он не освобождаетс€ от об€занности по представлению налоговых расчетов по авансовым платежам по земельному налогу в отношении этого земельного участка в целом (ѕисьмо от 06.04.2009 N 03-11-09/123).
≈сли же предпринимательска€ де€тельность, переведенна€ на ”—Ќќ, осуществл€етс€ на одном участке, а "вмененна€" де€тельность на другом, то следует представл€ть налоговые расчеты по авансовым платежам по земельному налогу лишь в отношении второго земельного участка.

ћ.¬. ѕодкопаев
∆урнал "јктуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложени€"

_____________
*(1) —огласно изменени€м, внесенным в Ќалоговый кодекс федеральным законом от 24.07.2009 N 213-‘«, с 01.01.2010 оба налога можно уменьшить также и на суммы страховых взносов на об€зательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в св€зи с материнством, об€зательное медицинское страхование, об€зательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за налоговый (отчетный) период, но с тем же ограничением, равным 50% налога.
*(2) ¬ редакции федерального закона от 28.11.2009 N 283-‘«.
*(3) ѕункт 2 ст. 393 Ќ  –‘.

 

 
„итать также: