Арендные отношения являются неотъемлемой составляющей бизнес-процессов. Наверное, нет такой компании или предпринимателя, которым бы не приходилось сталкиваться с договорами аренды. Не исключение тут и спецрежимники, применяющие ЕНВД, однако заключение ими договоров аренды имущества имеет целый ряд особенностей. Именно о них и пойдет речь в этой статье. Законодательно арендные отношения регулируются главой 34 Гражданского кодекса, которая содержит основные положения, касающиеся аренды. Если договор не будет содержать указанных в законе сведений, то он будет считаться незаключенным. На что же следует обратить внимание при составлении договора аренды, если стороны (или одна из сторон) применяют ЕНВД? Общие правила составления договоров аренды Стоит сразу отметить, что правом на сдачу имущества в аренду обладает только его собственник или лица, уполномоченные на это законом (ст. 608 ГК РФ). Собственник может по своему усмотрению наделять таким правом иное лицо на основании доверенности или делать это в иной форме, не противоречащей закону. Важным моментом является формулировка условий аренды, например, возможность сдачи имущества в субаренду, передачи арендных прав в залог или третьим лицам или внесение их в качестве взноса в уставный капитал. Передачу объекта аренды от арендодателя к арендатору лучше всего оформить передаточным актом или иным документом, подписываемым сторонами сделки. Срок Договор аренды может быть заключен на любой срок, но если его длительность превысит один год, то в обязательном порядке должна быть соблюдена его письменная форма. Когда одной из договаривающихся сторон является юридическое лицо, письменная форма договора обязательна независимо от срока его действия (ст. 609 ГК РФ). Договоры аренды зданий и сооружений, заключенные на срок не менее одного года (12 полных месяцев, следующих подряд), подлежат обязательной государственной регистрации и считаются заключенными только с момента выполнения данного требования (ст. 651 ГК РФ). Напомним, что схожее требование, касающееся срока договора, установлено и для земельных участков (ст. 26 Земельного кодекса). Регистрация договора аренды подтверждается отметкой Росреестра на лицевой и обратной сторонах договора, а на свидетельстве о государственной регистрации права на арендуемое имущество должна стоять отметка "Аренда" в графе "Существенные ограничения (обременения) права". Объект Нельзя заключить договор аренды, не определив объект договора. Законом установлено: земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия, имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и др., которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи), могут быть переданы в аренду (ст. 607 ГК РФ). В договоре должны быть указаны данные, позволяющие установить имущество, передаваемое в качестве объекта аренды (п. 3 ст. 607 ГК РФ). При этом желательно включить в качестве приложений к договору копии регистрационных документов, подтверждающих права собственности арендодателя или наделяющих его необходимыми полномочиями по заключению договора аренды. Возмездность Еще одним существенным условием договора аренды является его возмездность. Договор должен содержать сведения о порядке исчисления арендной платы и сроках ее внесения. Арендная плата может относиться ко всему арендуемому имуществу или рассчитываться отдельно по его составным частям и устанавливаться в виде: - определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно; - установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов; - предоставления арендатором определенных услуг; - передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду; - возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества (п. 2 ст. 614 ГК РФ). Также возможно сочетание установленных форм арендной платы и определение иных видов по соглашению сторон. Установленная арендная плата может пересматриваться сторонами в установленные сроки, но не чаще одного раза в год. Арендные отношения при ЕНВД Сделки по передаче имущества в аренду активно используются субъектами предпринимательства, применяющими налогообложение в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД). Налоговый кодекс разрешает применять ЕНВД в случае: - оказания услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок); - оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей; - оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Все эти случаи касаются сдачи имущества в аренду и могут подпадать под применение ЕНВД в соответствии с нормами Налогового кодекса. Но плательщики "вмененного" налога нередко сами выступают арендаторами. Часто отдельные условия таких договоров могут стать причиной споров с налоговыми органами именно в отношении "вмененной деятельности". Что же не нравится налоговикам и является источником разногласий?
Комментарий специалиста А. Скворцов, юрист компании "Гарант", к.ю.н.: "Единый налог на вмененный доход (далее - единый налог) является специальным налоговым режимом, вводимым для указанных в пункте 2 статьи 346.26 Налогового кодекса видов хозяйственной деятельности актами представительных органов власти на территории муниципалитета, а также законами двух субъектов Федерации (Москва и Санкт-Петербург). По сути налоговый режим стал фиксированием базы доходности от определенного вида экономической деятельности независимо от действительного результата с одновременным применением унифицированной 15-процентной ставки налога и освобождением в части этой деятельности от налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц (для предпринимателей), налога на имущество организаций, налога на добавленную стоимость (кроме налога при ввозе на таможенную территорию), обязанности по применению контрольно-кассовой техники. Применение единого налога организациями и индивидуальными предпринимателями (кроме перечисленных в п. 2.1 и 2.2 ст. 346.26 НК РФ) является обязательным, если деятельность ведется на соответствующей территории.
Например, в Москве единый налог введен только в отношении услуг по наружной рекламе с использованием рекламных конструкций (наиболее вероятно, учитывая изменение арбитражной практики при квалификации отношений по аренде крыш зданий, что сдача в аренду общего имущества многоквартирного дома для размещения рекламных конструкций третьими лицами не будет такой деятельностью).
С учетом указанных выше ограничений в рассматриваемом случае переводу на уплату единого налога подлежит периодическое извлечение прибыли из осуществления арендодателем деятельности, связанной с исполнением договора аренды имущества и подразумевающей: - оказание услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 кв. м (подп. 13 п. 2 ст. 346.26, ст. 346.27 НК РФ; п. 2 ст. 671, главы 34 и 35 ГК РФ); - иные услуги, упомянутые в подпунктах 1-11 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса, договорная конструкция оформления которых предусматривает, что исполнение связано с передачей имущества исполнителя в пользование заказчику (например, размещение рекламы на транспорте); - передачу в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей (подп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ); - передачу в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания (подп. 15 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
В двух последних случаях деятельность управляющей компании по сдаче в аренду имущественного комплекса розничного рынка может также подпадать под применение единого налога. В то же время характеристики объекта аренды, как правило, влияют на допустимость дальнейшего применения единого налога, если налогоплательщик планирует использовать арендованное имущество в деятельности, подпадающей под единый налог".
Форма и содержание Применение физических показателей - одна из особенностей исчисления ЕНВД. В то же время нечеткое их указание в договорах аренды дает основание налоговикам трактовать их в удобную для себя сторону, а отсутствие достаточных доказательств не даст защиту даже в суде. Например, Высший Арбитражный Суд РФ в определении от 26 марта 2008 г. N 3170/08 поддержал решение ФАС Волго-Вятского округа, выраженное в постановлении от 13 ноября 2007 г. по делу N А38-2267-5/223-2006. В нем суд отклонил заявления предпринимателя о том, что налоговый орган неправомерно применил физический показатель "площадь торгового зала" вместо показателя "торговое место". В обоснование своей позиции суд привел письмо Минфина России от 21 декабря 2004 г. N 03-06-05-05/43, где указано: к правоустанавливающим и инвентаризационным документам относятся любые имеющиеся у налогоплательщика на объект стационарной торговой сети документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право на пользование данным объектом (договор передачи (купли-продажи) нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и т.п.).
Следует отметить, что указание в договорах аренды наименований, не соответствующих физическим характеристикам объектов аренды, является достаточным основанием для доначисления сумм налога, пеней и штрафных санкций (определение ВАС РФ от 12 октября 2007 г. N 12111/07). Использование физического показателя "торговое место" в отношении объектов аренды, отвечающих по физическим характеристикам показателю "торговый зал", является неправомерным и ведет к занижению суммы налога, уплачиваемого в бюджет.
Однако ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 18 марта 2008 г. по делу N А79-8063/2007 поддержал предпринимателя, так как он доказал, что торговля им осуществлялась на обособленном торговом месте, несмотря на то что по договору аренды ему также были переданы подсобные помещения, помещения для приема, хранения товаров и подготовке их к продаже. Оборудование непосредственно торгового места было выполнено в виде сборно-разборных конструкций, которые отделяют торговые места, арендованные разными предпринимателями. Доводы и фотографии налогового органа суд к рассмотрению не принял, так как они были сделаны с нарушением требований статей 92 и 98 Налогового кодекса.
Схожие выводы были сделаны тем же судом в постановлении от 27 декабря 2006 г. по делу N А17-1077/5-2006. При изучении материалов дела суд установил, что налоговый орган неправомерно исчислил ЕНВД, применив показатель "площадь торгового зала" к общему размеру арендованных налогоплательщиком помещений, установленному на основании документов технического учета и договоров. Однако из содержания договоров следует, что в них указывалась лишь общая площадь арендуемого помещения без размера торговых площадей. Осмотр помещений в ходе проверки инспекция не проводила, пояснения по использованию данных площадей с налогоплательщика не запрашивала. В свою очередь предприниматель опроверг использование всей площади арендованных помещений для осуществления деятельности, подпадающей под ЕНВД, указав, что часть их использовал для складских и бытовых нужд.
Хочется отметить, что при рассмотрении дел по определению показателя "торговое место" или "площадь торгового зала" суды не принимают во внимание нормы Государственного стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", а руководствуются исключительно нормами Налогового кодекса, предусмотренными главой 26.3 (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 декабря 2007 г. по делу N А31-466/2006-13).
Документальное подтверждение Неточное указание объекта арендуемой недвижимости также не позволит налогоплательщикам ЕНВД занизить сумму налога. Так, при проведении налоговой проверки инспекцией ФНС России по городу Йошкар-Ола было установлено, что, согласно договору аренды, площадь торгового зала составляет 10 кв. м, по факту данная площадь составила 25,2 кв. м, что было подтверждено справками и экспликацией ФГУП "Ростехинвентаризация". В результате инспекцией было вынесено решение о доначислении сумм налога, пеней и штрафов, которое обжаловалось в суде. В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 4 октября 2007 г. по делу N А38-1492-17/165-2006 суд указал: применение предпринимателем показателей, указанных в паспорте торговой точки, разработанном по заявке ранее арендовавшего данную площадь предпринимателя, и ссылки на данные, указанные в договорах аренды, сформированные на основании данного паспорта, неправомерны. Таким образом, суд посчитал достоверными сведения, представленные ФГУП "Ростехинвентаризация". Схожие суждения были выражены также в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27 мая 2009 г. по делу N А38-2267-5/223-2006-17-23/08. Показательным в этом плане может служить постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 августа 2007 г. по делу N А43-33908/2006-11-1063. В нем суд отклонил данные, указанные в акте осмотра объекта недвижимости, и фотографии, полученные при проведении выездной налоговой проверки, так как они не могут свидетельствовать о техническом состоянии объекта за проверяемый период.
Суд указал: инвентаризационными документами являются документы, оформленные в результате проведения технической инвентаризации и свидетельствующие о техническом и качественном состоянии объекта недвижимости, а также об изменениях характеристик объекта (перепланировка, реконструкция, переоборудование, возведение, разрушение, изменение уровня инженерного благоустройства, снос) (Положение об организации в Российской Федерации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства, утв. постановлением Правительства РФ от 4 декабря 2000 г. N 921, далее - Положение по организации технического учета).
Еще более интересное решение было вынесено налоговым органом после представления предпринимателем уточненной декларации по ЕНВД с применением физического показателя "торговое место". По результатам камеральной проверки (!) налоговый орган установил наличие торговых залов в помещениях, арендуемых налогоплательщиком для розничной торговли. Вполне очевидно, что достаточных доказательств налоговики не смогли представить суду. В то же время суд установил, что договоры аренды и субаренды не содержат сведения о передаче в аренду обособленных торговых помещений, имеющих торговый зал (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 сентября 2007 г. по делу N А79-2708/2007).
В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30 мая 2007 г. по делу N А29-7750/2006а суд отметил: "...Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 12 июля 2006 г. N 267-0 указал, что взаимосвязанные положения частей третьей и четвертой статьи 88 и пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предполагают, что налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, при обнаружении налоговых правонарушений обязан требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, и уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. ...невыполнение налоговым органом своей обязанности привело к неполному выяснению всех имеющих значение для дела обстоятельств, а налогоплательщик был лишен возможности дать объяснения по этим обстоятельствам и привести возражения".
Одновременно можно отметить: произвести на законных основаниях доначисления по результатам камеральной проверки налоговикам затруднительно, так как это можно сделать только на основании представленных налогоплательщиком документов или при выявлении явных несоответствий документов и представленных деклараций. Исследование же объекта аренды Налоговый кодекс при камеральной проверке не предусматривает.
Арендуемая площадь Итак, при исчислении ЕНВД у налогоплательщиков возникают сложности в правильном применении физического показателя. Но даже если в качестве такого показателя однозначно выступает площадь торгового зала, то и здесь оказывается достаточно "подводных камней". Например, при рассмотрении дела в ФАС Волго-Вятского округа предприниматель не смог доказать, что использует для ведения ЕНВД меньшую площадь, так как в наличии у него были только договоры аренды на всю площадь помещений под организацию торговли пивом, соком и лимонадом. В суд им был представлен только рабочий проект закусочной, который суд не принял в качестве достаточного документа для доказательства размера используемой площади для оказания услуг общественного питания (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13 января 2009 г. N А29-1428/2008). Кроме того, суд указал на необходимость организации раздельного учета при ведении деятельности, подлежащей различным режимам налогообложения в соответствии с пунктом 6 статьи 346.26 Налогового кодекса. Еще одна особенность, которую можно учесть при заключении договора аренды, - правильное указание арендуемых объектов.
Основанием для этого могут послужить материалы дела N А17-3364/5-2006, рассмотренного в ФАС Волго-Вятского округа, решение по которому было принято в пользу налогоплательщика. Исследуя материалы дела, суд пришел к выводу о вынесении налоговым органом неправомерного решения в части доначисления сумм ЕНВД со всех арендуемых площадей исходя из данных технического учета и договоров аренды. В постановлении от 7 марта 2007 г. суд указал, что предприниматель правомерно исчислял ЕНВД исходя из фактически используемой при осуществлении розничной торговли площади помещений (в квадратных метрах) без учета мест, предназначенных для складских и бытовых нужд, при отсутствии у налоговиков достаточных доказательств обратного.
При аренде земельных участков налогоплательщиком, применяющим ЕНВД, и при последующей сдаче таких участков в аренду для организации торговых мест для расчета налога при передаче во временное пользование земельных участков площадью, не превышающей 10 кв. м, применяется физический показатель "количество земельных участков, переданных во временное владение и (или) пользование". Если же передаются земельные участки площадью более 10 кв. м, то применяется физический показатель "площадь земельных участков, переданных во временное владение и (или) пользование (в квадратных метрах)" (письмо Минфина России от 9 февраля 2010 г. N 03-11-11/28). Сумма арендной платы должна быть согласована в договоре аренды с учетом особенностей исчисления НДС в соответствии с пунктом 3 статьи 162 Налогового кодекса.
ЕНВД и аренда федерального и муниципального имущества Как известно, организации и индивидуальные предприниматели не признаются плательщиками НДС в части деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, за исключением случаев, определенных Налоговым кодексом (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). К таким случаям относится аренда федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества. В этом случае арендатор - плательщик ЕНВД является налоговым агентом по уплате НДС по каждому арендованному объекту. На него возложена обязанность исчисления и уплаты в бюджет НДС, а также представление в установленные сроки налоговых деклараций в налоговые органы (п. 3 ст. 162 и п. 5 ст. 174 НК РФ). При этом налоговой базой являются суммы, уплачиваемые за арендуемое имущество, включая НДС, а налог исчисляется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Следует отметить, что данные требования не относятся к аренде имущества у государственных и муниципальных предприятий - ГУП и МУП. Такое имущество находится у них в хозяйственном ведении, а значит, они должны самостоятельно исчислять и уплачивать НДС с полученной арендной платы (письма Минфина России от 10 июня 2004 г. N 03-03-11/92, ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@). То есть НДС исчисляется только в случае, когда арендодателем является непосредственно орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления.
Что следует учесть при составлении договоров аренды при ЕНВД Итак, при заключении договора аренды налогоплательщикам, применяющим ЕНВД, следует учесть следующее. Арендатору Арендатору следует проконтролировать правильность указания предмета договора (объекта аренды) с четким разграничением по назначению (торговые залы, склады, офисы, подсобные помещения и др.). Установить правомочность арендодателя на основании документов, удостоверяющих его право собственности или представления интересов собственника. Изучить документы технической инвентаризации, оформленные с Положением об организации технического учета. Копии данных документов желательно включить в состав приложений к договору. При заключении договора аренды федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества следует помнить о том, что появляется обязанность исчисления и уплаты НДС, а также представления налоговой декларации в качестве налогового агента. Данное правило не распространяется при аренде такого имущества, находящегося в хозяйственном ведении ГУП и МУП. Следует согласовать стоимость арендной платы, определить порядок уплаты коммунальных платежей (при их наличии).
При ведении деятельности нескольких видов требуется организовать раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Арендодателю Арендодателю следует предусмотреть возможность индексирования арендной платы в зависимости от инфляции. Данное требование не будет нарушать нормы Гражданского кодекса, так как порядок исчисления арендной платы остается неизменным (п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66). Очень важным является условие о компенсации убытков в случае досрочного расторжения договора аренды. Ведь если договор будет расторгнут в течение налогового периода (квартала), арендодатель будет являться плательщиком ЕНВД независимо от того, получен им доход от такой деятельности или нет. При отсутствии таких положений в договоре компенсировать понесенные убытки и упущенную выгоду можно будет только через суд (п. 2 ст. 15 ГК РФ). При определении размера упущенной выгоды необходимо доказать, какие доходы он реально (достоверно) получил бы, если бы не утратил возможность использовать спорное имущество при обычных условиях гражданского оборота (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22 августа 2008 г. по делу N А43-25957/2007-17-662). Размер неполученного дохода (упущенной выгоды) должен определяться с учетом разумных затрат, которые кредитор должен был понести, если бы обязательство было исполнено (п. 11 постановления Пленума ВС РФ N 6 и Пленума ВАС РФ N 8 от 1 июля 1996 г. "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации").
Важным моментом для арендодателя является организация раздельного учета доходов и расходов по деятельности, облагаемой ЕНВД и иными налоговыми режимами. Например, при применении УСН и ЕНВД максимальный предел для применения УСН будет исчисляться только на основании доходов, полученных от деятельности, облагаемой этим налогом, и не будут учитываться доходы, облагаемые ЕНВД, при условии ведения раздельного учета (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 5 июня 2007 г. по делу N А39-3486/2006).
В завершение хочется отметить, что наличие договора аренды имущества между сторонами не может быть основанием для применения ЕНВД без фактического исполнения данного договора (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16 декабря 2008 г. N Ф04-7346/2008(16706-A75-27) по делу N А75-695/2008, определение ВАС РФ от 15 сентября 2009 г. N ВАС-11332/09 по делу N А64-1509/08-16 ФАС Центрального округа). Иными словами, даже если между сторонами заключен договор аренды, но по факту он не исполняется, то у налоговых органов нет законных оснований требовать от арендатора или арендодателя исчислять и уплачивать ЕНВД.
Договор аренды, составленный с учетом различных особенностей его исполнения и применяемых режимов налогообложения, поможет избежать ненужных затруднений при построении взаимоотношений не только с партнерами, но и с контролирующими органами.
А. Химичев Журнал "Практическая бухгалтерия"
|