ѕодать - налог, взимавшийс€ с кресть€н и мещан в царской –оссии. ќжегов —.».
—ервисы
√лавна€
Ќовости
Cтатьи
«аконодательство
—удебна€ практика
ƒокументы
Ќалоговые истории
¬опрос/ќтвет
 аталог сайтов
ѕрограммы
 алькул€тор налогов
 алендарь бухгалтера
Ѕланки документов
Ѕлоги
‘орум

¬еличина резерва на выплату премий не ограничена Ќалоговым кодексом

20.01.2011

–езервы дают возможность учесть расходы до момента их совершени€ и тем самым отложить уплату налога на прибыль. Ќо чаще всего пор€док их формировани€, закрепленный в Ќ  –‘, сильно ограничивает возможности налогового планировани€. Ѕольшинство резервов формируетс€ исход€ из показателей, варьировать которые либо невозможно, либо очень рискованно. »сключением €вл€етс€ лишь резерв на выплату вознаграждений по итогам года. ≈го размер можно обосновать, опира€сь лишь на плановые показатели по выплате премии. ј реальность этих планов значени€ уже не имеет.


 аким документом подтвердить размер резерва на выплату премий


—огласно пункту 6 статьи 324.1 Ќ  –‘, резерв на выплату премий по итогам года создаетс€ в том же пор€дке, что и резерв на оплату отпусков. ƒл€ его формировани€ необходимо закрепить в учетной политике следующие показатели:
– предполагаемый размер вознаграждений по итогам года, исход€ из критериев системы премировани€ в компании, с учетом страховых взносов;
– предполагаемый размер расходов на оплату труда персонала с учетом страховых взносов, приход€щихс€ на эти выплаты;
– процент ежемес€чных отчислений в резерв, который определ€етс€ как отношение первого показател€ ко второму, умноженное на 100.

“аким образом, чтобы максимально уменьшить налог на прибыль в текущем периоде, во внутреннем документе прописываетс€ щедра€ система премировани€ по итогам года.  аким документом это можно сделать? Ќаиболее безопасный путь – трудовой или коллективный договор. ѕремии, прописанные в этих документах, пр€мо поименованы в составе налоговых расходов по оплате труда (ст. 255 Ќ  –‘).

¬ознаграждени€, которые выплачиваютс€ на основании иных локальных документов, чиновники часто отказываютс€ признавать в расходах (письма ћинфина –оссии от 05.02.08 є 03-03-06/1/81, от 19.03.07 є 03-03-06/1/158). Ќо здесь есть риск, что формальные обещани€, выданные ради завышени€ суммы резерва, придетс€ исполн€ть. ¬едь работники знаком€тс€ с любыми изменени€ми в трудовом и коллективном договорах. Ќеисполнение некоторых об€зательств может послужить предметом трудового спора. Ётих неудобств можно избежать, если систему премировани€ закрепить в иных окальных документах, на которые ссыаютс€ трудовой и коллективный договоры. Ќапример, отдельное положение о премировании, приказ или распор€жение руководител€.


ѕредположим, фонд оплаты труда на 2011 год запланирован компанией в сумме 18 млн рублей, страховые взносы с него состав€т 6,12 млн руб. (18 млн руб. _ 34%). ќбычно по итогам года работникам выплачиваетс€ 13-€ зарплата, то есть пор€дка 1,5 млн руб. (18 млн руб. /12 мес.) плюс страховые взносы – 0,51 млн рублей. ≈сли не создавать резерв, то компани€ только в начале следующего года сможет учесть сумму премий в расходах. ¬р€д ли она успеет это сделать декабрем, так как отчетность в ‘—— за год сдаетс€ не позднее 15 €нвар€ следующего года. ѕри резерве в сумме 2,01 млн рублей ежеквартальные отчислени€ на него будут равны 8,33 процента от расходов на оплату труда отчетного периода ((1,5 млн руб. + 0,51 млн руб.) : (18 млн руб. + 6,12 млн руб.) _ 100), или 0,5 млн руб. ((18 млн руб. + 6,12 млн руб.) : 12 мес. ’ 3 мес. ’ 8,33%).
Ќо если компани€ запланирует вознаграждение в сумме 4,5 млн рублей плюс взносы – 1,53 млн рублей, то экономию можно увеличить.  аждый квартал компани€ сможет признавать в расходах дополнительно 25 процентов от текущего ‘ќ“ ((4,5 млн руб. + 1,53 млн руб.) : (18 млн руб. + 6,12 млн руб.) _ 100). Ёто составит 1,5 млн руб. ((18 млн руб. + 6,12 млн руб.) : 12 мес. ’ 3 мес. ’ 25%).


 роме того, пор€док формировани€ резерва на выплату вознаграждений по итогам года не предусматривает, чтобы в расчет принимались лишь те премии, которые в итоге будут учтены в налоговых расходах. ¬ажны лишь планы организации по выплате премий, учитываемых при налогообложении прибыли. ‘актически же вознаграждени€ по итогам года могут быть выплачены из чистой прибыли, а резерв останетс€ неизрасходованным.


—уд признал разовые отчислени€ в резерв правомерными


ѕункт 1 статьи 324.1 Ќ  –‘ предписывает делать отчислени€ в резерв ежемес€чно. “акой равномерный пор€док предназначен дл€ сглаживани€ учета затрат. Ќо на практике был случай, когда суд признал разовое списание расходов на резерв не противоречащим установленному пор€дку.

“ак, јрбитражный суд ћосковской области пришел к выводу, что сам по себе неравномерный учет расходов не может €вл€тьс€ нарушением (решение от 07.02.07 є ј41- 2-24775/06). —огласно пункту 1 статьи 285 Ќ  –‘, налоговым периодом по налогу на прибыль признаетс€ календарный год. ѕо итогам года определ€етс€ и сумма налога, подлежаща€ уплате в бюджет. —ледовательно, невключение каких-либо затрат в число расходов по итогам отчетных периодов не может €вл€тьс€ основанием дл€ доначислений, если налогоплательщик учел эти суммы в декларации за налоговый период.   сожалению, такой вывод €вл€етс€ единичным случаем и пользоватьс€ им более чем опасно.  роме того, за занижение авансовых платежей по итогам отчетных периодов предусмотрены пени (п. 2 постановлени€ ѕленума ¬ј— –‘ от 26.07.07 є 47, письма ћинфина –оссии от 20.04.07 є 03-02-07/2-74, ”‘Ќ— –оссии по г. ћоскве от 02.06.08 є 20-12/052827). Ёто может сделать неравномерное начисление резерва неэффективным.


Ќо, по нашему мнению, компани€ может обосновать несколько иной пор€док распределени€ отчислений в резерв внутри года. ¬едь прописанный в статье 324.1 Ќ  –‘ алгоритм предназначен дл€ резерва отпускных. Ёти сумм выплачиваютс€ согласно трудовому законодательству и завис€т только от уровн€ зарплаты. ¬ознаграждение по итогам года имеет другую суть.  аков итог де€тельности, такова и преми€. ѕоэтому, если в организации планируетс€ неравномерное получение дохода, то в соответствии с этой динамикой и логично распредел€ть отчислени€ в резерв.

Ёто достигаетс€, например, поправочными коэффициентами.   сожалению, неравномерный пор€док признани€ отчислений в резерв однозначно будет предметом судебного спора. „тобы подстраховатьс€, организаци€ может сначала проверить эту методику на малых суммах, а после победы в арбитраже пользоватьс€ этим способом в полном объеме. Ќо не исключено, что проще и безопаснее дл€ компании будет завысить сумму резервировани€ и не св€зыватьс€ с такими тонкост€ми.


 огда неиспользованный остаток резерва можно не включать в доходы


Ќалоговый кодекс противоречив и в во просе о том, что делать с недоиспользованной суммой резерва на конец года. Ќа практике остаток может быть очень значительным. ¬едь в отличие от отпусков, которые предоставл€ютс€ в течение года, премии по итогам года выплачиваютс€ обычно уже после его завершени€. ѕоэтому резерв часто остаетс€ неиспользованным в году его формировани€. ѕротиворечие заключаетс€ в следующем. ѕункт 3 статьи 324.1 Ќ  –‘ говорит, что излишек, вы€вленный в результате инвентаризации в конце года, нужно учесть в доходах. ј пункт 5 той же ста-тьи за€вл€ет о том, что учитывать излишек в доходах надо, только если на следующий год формирование этого резерва не предусмотрено. ѕри этом существует норма о том, что формируемый резерв должен быть уточнен, исход€ «из количества дней неиспользованного отпуска» (п. 4 ст. 324.1 Ќ  –‘).

≈сли резерва не хватает, то допризнать расходы. ≈сли он избыточен, то разницу признать в доходах. ѕоскольку это пр€ма€ норма дл€ резерва отпускных, то возникает вопрос, может ли она быть использована дл€ резерва премий. Ќа наш взгл€д, может. ƒл€ этого нужно привести в соответствие сумму невыплаченных вознаграждений, согласно внутренней системе премировани€, и остаток резерва. ќни могут отличатс€ в силу того, что процент отчислений в резерв фиксируетс€ в начале года и не мен€етс€. ѕоскольку в цел€х налогового планировани€ компании выгоден максимальный размер резерва, то веро€тнее всего ситуаци€, когда резерв будет избыточен. ¬ этом случае уплаты налога в конце года можно избежать, если изменить расчет премий, планируемых к выплате, доказав, что резерв по-прежнему нужен в уже сформированном объеме.


¬ целом можно предположить три варианта возможных действий, как уточн€ть резерв и что делать с неиспользованной суммой. ѕервый – невыплаченные вознаграждени€, например, 2010 года включаютс€ в расчет резерва на 2011 год, а неиспользованный остаток резерва учитываетс€ в доходах. ќн самый невыгодный.  омпании придетс€ заплатить налог на прибыль в повышенном размере на конец года. ¬торой вариант – скорректированный при инвентаризации остаток резерва 2010 года прибавл€етс€ к плановому показателю 2011 года. ¬ итоге образуетс€ единый резерв. ≈сли по итогам инвентаризации резерва 2010 года вы€вл€етс€ его нехватка или избыток, то эти суммы при- знаютс€ расходом или доходом декабр€. “ретий вариант – формируетс€ новый резерв на 2011 год и по-прежнему остаетс€ в использовании остаток резерва за 2010 год. ≈сли последний не соответствует отложенным преми€м за этот период, то корректировка производитс€ в декабре 2010 года. ќба резерва учитываютс€ на разных субсчетах.


ѕредположим, невыплаченные вознаграждени€ за 2010 год составл€ют 700 тыс. рублей, остаток резерва – 900 тыс. рублей. ѕлановый размер резерва по преми€м именно за 2011 год равен 1 млн рублей. ѕо первому варианту действий компани€ в конце 2010 года включает в доход 900 тыс. рублей (налог на прибыль – 180 тыс. рублей), а новый резерв формирует в сумме 1,7 млн рублей. ¬торой вариант предполагает сначала корректировку прежнего резерва. ѕоскольку он больше отложенных премий, то разница включаетс€ в доход компании. Ќалог на прибыль составит 40 тыс. руб. ((0,9 млн руб. – 0,7 млн руб.) _ 20%). ƒалее уже единый резерв начинает ежемес€чно увеличиватьс€ на новые отчислени€, пока не достигнет 1,7 млн рублей. “ретий вариант – происходит корректировка резерва 2010 года с уплатой налога в той же сумме, что и в предыдущем варианте – 40 тыс. рублей. Ќо в следующем году одновременно используетс€ два резерва – за 2010 год в сумме 700 тыс. рублей и за 2011 год в сумме 1 млн рублей.


ќфициальна€ позици€ состоит в том, что остаток резерва можно не включать в доходы и перенести на следующий налоговый период, если это предусмотрено учетной политикой (письма ћинфина –оссии от 20.03.09 є 03-03-06/4/19, от 07.06.06 є 03-03-04/1/500). Ќо поскольку пор€док корректировки резерва на остаток прошлогоднего не определен, компани€ может сделать это самосто€тельно (письмо ћинфина –оссии от 20.03.09 є 03-03-06/4/19). ќднако на практике налоговики могут за€вить, что неиспользованный резерв в любом случае нужно включать в доход в конце года. Ќапример, така€ ситуаци€ рассматривалась в постановлении ‘едерального арбитражного суда ¬осточно-—ибирского округа от 26.04.07 є ј78-4901/06-—2-28/232-04јѕ-221/07- ‘02-2259/07.

—уд встал на сторону налогоплательщика, однако суды первой и апелл€ционной инстанций идею налоговиков поддержали. ¬ постановлении от 17.01.07 є ‘04-8690/2006(29737-ј70-37) ‘едеральный арбитражный суд «ападно-—ибирского округа рассматривал ситуацию, когда компани€ признавала в расходах вознаграждение по итогам прошлого года. Ќюанс был в том, что в прошедшем году резерв компани€ не создавала, а в текущем решила воспользоватьс€ этой возможностью. Ќалоговики за€вили, что неправомерно включать в расходы этого периода премии за прошлый год при наличии текущего резерва на выплату вознаграждени€ по итогам года. » суд с ними согласилс€.  ак ни парадоксально, но и в случае, если остаток резерва будет учтен в доходах, налоговики могут предъ€вить претензии.

“ак, в деле, рассмотренном в постановлении ‘едерального арбитражного суда —еверо-«ападного округа от 28.07.04 є ј56-40968/03, провер€ющие за€вили, что премию по итогам прошлого года нельз€ учесть в текущем периоде. ћол, в прошлом году под этот расход уже был сформирован резерв. ѕри этом факт включени€ в состав доходов остатка ранее созданного резерва не был прин€т во внимание. Ќо в итоге суд встал на сторону компании.


Ќедостаток резерва можно учесть в расходах любого налогового периода


Ќа практике ситуаци€ может быть и более сложной. ƒопустим, компани€ закрепила в учетной политике третий вариант учета неизрасходованного остатка резерва: параллельное использование остатка прошлого года и нового резерва текущего периода. ќднако сумма перенесенного резерва не покрыла фактического размера начисленных в следующем году выплат. ¬ каком периоде учесть отрицательную разницу в расходах?

 онтролирующие органы полагают, что ее нужно включить в расходы на 31 декабр€ года, в котором резерв был сформирован (письма ћинфина –оссии от 07.06.06 є 03-03-04/1/500, от 02.02.06 є 03-05-02-04/8). “о есть в предыдущем налоговом периоде. Ќо начина€ с 2010 года при вы€влении искажений, повлекших излишнюю уплату налога, базу можно корректировать и в периоде вы€влени€ таких искажений (п. 1 ст. 54 Ќ  –‘). ѕотому уже по итогам 2010 года общество сможет выбирать, учесть ему расходы уже в текущем налоговом периоде или подать уточненную декларацию.


Ќедостаток резерва можно учесть в расходах любого налогового периода


ќсобенности создани€ резерва и переноса остатка делают проблематичным его использование без закреплени€ такой возможности в учетной политике. ¬едь эта об€занность пр€мо предусмотрена пунктом 1 статьи 324.1 Ќ  –‘. “ак, в деле, рассмотренном ‘едеральным арбитражным судом —еверо- авказского округа (постановление от 11.07.06 є ‘08-2766/2006-1324ј) компани€ делала отчислени€ в резерв, не предусмотренный ее учетной политикой. —уд не смог подтвердить правомерность таких действий, отправив дело на новое рассмотрение. ј в постановлении ‘едерального арбитражного суда ƒальневосточного округа от 09.09.09 є ‘03-3691/2009 компани€, накопивша€ резерв, напротив, доказывала, что, так как она в принципе не формировала учетную политику, то включать остаток неиспользованного резерва в доходы неправомерно.

 ќднако налоговики сослались на то, что сформированный резерв по своему назначению не использовалс€. ѕри таких обсто€тельствах суд поддержал налоговиков. ¬ споре, который рассматривал ‘едеральный арбитражный суд ¬олго-¬€тского округа, компани€ закрепила факт создани€ резерва в учетной политике, но специальный расчет ежемес€чных отчислений не составл€ла. —уд пришел к выводу, что это равнозначно невыполнению условий формировани€ резерва. ќднако в результате позволил налоговикам доначислить налоги лишь с недоиспользованного остатка резерва, отказав в возможности переноса этих остатков на следующий налоговый период (постановление от 31.03.09 є ј43-21239/2008- 32-380).

јндрей  амалетдинов, руководитель отдела экспертизы налоговых об€зательств аудиторской компании ћ ѕ÷Ќ,
≈вгений “имин, налоговый консультант, эксперт «ѕЌѕ»
«ѕрактическое налоговое планирование», є10.

 
„итать также: