ѕодать - налог, взимавшийс€ с кресть€н и мещан в царской –оссии. ќжегов —.».
—ервисы
√лавна€
Ќовости
Cтатьи
«аконодательство
—удебна€ практика
ƒокументы
Ќалоговые истории
¬опрос/ќтвет
 аталог сайтов
ѕрограммы
 алькул€тор налогов
 алендарь бухгалтера
Ѕланки документов
Ѕлоги
‘орум

—пуст€ три года после решени€  онституционного суда

05.05.2011

 ак известно, дл€ того чтобы расходы могли уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль, они должны быть обоснованными и документально подтвержденными. ѕри этом под обоснованными понимаютс€ экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 2, 3 п. 1 ст. 252 Ќ  –‘).
“ри года назад  — –‘ рассматривал просьбу о проверке конституционности положений этих двух абзацев, которые, по мнению за€вителей, €вл€ютс€ неопределенными, содержат оценочные, дублирующие друг друга пон€ти€, что ведет к произвольному их применению на практике и, как следствие, к нарушению конституционных прав налогоплательщиков.

 онституционный суд вынес ќпределение от 04.06.2007 N 320-ќ-ѕ*(1), где было отмечено, что законодатель оправданно отказалс€ от закрытого перечн€ конкретных затрат, име€ в виду многообразие содержани€ и форм экономической де€тельности и видов возможных расходов. Ќаличие в законе общих оценочных пон€тий само по себе не свидетельствует об их неопределенности.  роме того, в этом документе был сделан р€д важных выводов относительно применени€ ст. 252 Ќ  –‘.
— тех пор сложилась значительна€ арбитражна€ практика, где судьи ссылаютс€ на ќпределение N 320-ќ-ѕ и в большинстве случаев принимают сторону налогоплательщиков. јнализу этой практики и посв€щена данна€ стать€.

ќпределение N 320-ќ-ѕ: важные выводы

Ќапомним читател€м основные моменты, которые разъ€снил  — –‘ в этом документе.
√ражданское законодательство рассматривает предпринимательскую де€тельность как самосто€тельную, осуществл€емую на свой риск де€тельность, направленную на систематическое получение прибыли. √лава 25 Ќ  –‘ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих цел€х определенную соотносимость доходов и расходов и св€зь последних именно с де€тельностью организации по извлечению прибыли.
¬ абзаце 4 п. 1 ст. 252 Ќ  –‘ указано: расходами признаютс€ любые затраты при условии, что они произведены дл€ осуществлени€ де€тельности, направленной на получение дохода.
»з этого же исходит и ѕленум ¬ј— в ѕостановлении N 53*(2): обоснованность расходов должна оцениватьс€ с учетом обсто€тельств, свидетельствующих о намерени€х налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической де€тельности. ѕри этом речь идет именно о намерени€х и цел€х (направленности) этой де€тельности, а не о ее результате. ¬месте с тем обоснованность получени€ налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использовани€ капитала.

Ќалоговое законодательство не использует пон€тие экономической целесообразности и не регулирует пор€док и услови€ ведени€ финансово-хоз€йственной де€тельности, а потому обоснованность расходов не может оцениватьс€ с точки зрени€ их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Ќалогоплательщик осуществл€ет экономическую де€тельность самосто€тельно на свой риск и вправе самосто€тельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Ќормы, содержащиес€ в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 Ќ  –‘, не допускают их произвольного применени€, поскольку требуют установлени€ объективной св€зи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его де€тельности на получение прибыли, причем брем€ доказывани€ необоснованности расходов налогоплательщика возлагаетс€ на налоговые органы.
ѕри этом положени€ налогового законодательства должны примен€тьс€ с учетом требований п. 7 ст. 3 Ќ  –‘ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и не€сностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков.
‘ормируема€ ¬ј— судебна€ практика также основываетс€ на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операци€м затрат.  ак указано в п. 1 ѕостановлени€ N 53, действи€ налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаютс€ экономически оправданными.

јрбитражна€ практика со знаком плюс

ѕосле выхода ќпределени€ N 320-ќ-ѕ судьи при рассмотрении спорных вопросов, св€занных с применением ст. 252 Ќ  –‘, часто опирались на его тезисы. ћы приводим примеры постановлений ‘ј—, положительные дл€ налогоплательщиков (к слову сказать, их гораздо больше, чем отрицательных), обраща€ ваше внимание на выводы, которые были сделаны судь€ми.

ќтсутствие доходов в конкретном отчетном (налоговом) периоде

¬ случае если организаци€ в конкретном отчетном (налоговом) периоде не осуществл€ла де€тельность, направленную на получение доходов (отсутствуют документы, свидетельствующие о получении доходов), очень часто налоговые органы полагают, что расходы, включа€ внереализационные, не могут быть учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
ѕодобную ситуации рассматривал ‘ј— ћќ в ѕостановлении от 31.03.2010 N  ј-ј40/2740-10.  огда организаци€ представила в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль, в которой отразила расходы пор€дка 54,7 млн. руб. и убыток в таком же размере, налоговый орган посчитал необоснованным отражение в декларации убытка. ѕо его мнению, в случае если организаци€ в конкретном отчетном (налоговом) периоде не осуществл€ла де€тельность, направленную на получение доходов (отсутствуют документы, свидетельствующие о получении доходов), расходы, включа€ внереализационные, не могут быть учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
 ак установил суд, все расходы общество осуществл€ло в цел€х открыти€ месторождений нефти и газа, получени€ лицензии на добычу полезных ископаемых с последующей добычей нефти и газа и, следовательно, они направлены на получение доходов в будущем.

«а€вленные в представленной налоговой декларации расходы состо€т из затрат на оплату операторских (управленческих), аудиторских и юридических услуг, субаренды помещени€ под офис, услуг за передачу в электронном виде отчетности по лизинговому соглашению, на оплату труда, списани€ части сумм, ранее уплаченных за оформление лицензий, платежей в бюджет и платежей за пользование недрами, а также внереализационных расходов в виде процентов за пользование заемными денежными средствами. ѕонесенные расходы соответствуют критери€м обоснованности (экономической оправданности) и документальной подтвержденности. ¬се указанные расходы св€заны с основной де€тельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.

—удьи, прин€в решение в пользу налогоплательщика, отметили: отсутствие в данном отчетном периоде доходов не может €вл€тьс€ основанием дл€ отказа в признании расходов, понесенных налогоплательщиком.
јналогичный вывод сделан тем же ‘ј— в ѕостановлении от 08.07.2008 N  ј-ј40/6079-08: доводы налоговой инспекции о том, что сумма затрат в виде процентов по долговым об€зательствам не может быть отнесена на расходы в провер€емом периоде в св€зи с тем, что налогоплательщик не вел де€тельность, направленную на извлечение дохода, неправомерны, так как материалами дела подтверждено намерение общества получить экономический эффект в последующих налоговых периодах.

”быток: расходы превысили доходы

«ачастую налоговые органы считают, что налоговое законодательство позвол€ет учитывать в составе расходов только те затраты, которые принесли прибыль (в то врем€ как ст. 252 Ќ  –‘ пр€мо указывает на возможность учета любых затрат, имеющих направленность на получение дохода). ѕоэтому они очень тщательно провер€ют расходы, если в отчетном (налоговом) периоде получен убыток, и нередко став€т под сомнение реальность произведенных затрат, как это случилось, например, в деле, которое рассматривал ƒев€тый арбитражный суд в ѕостановлении от 12.04.2010 N 09јѕ-5363/2010-ј . Ќалоговики посчитали, что основанием дл€ отказа в прин€тии расходов дл€ целей налогообложени€ €вл€етс€ отсутствие в актах выполненных работ положений договоров подр€да. ќднако судьи высказали иное мнение: акты содержат необходимые реквизиты и данные, позвол€ющие установить стороны по расчетам, указание на выполнение работ по договорам, содержащим смету с детализацией наименований работ, их стоимость и сумму Ќƒ—.

«аконодатель квалифицирует затраты как экономически оправданные вне зависимости от их экономической эффективности, то есть от фактического получени€ дохода по этим затратам, и позвол€ет учитывать расходы именно в случае их направленности на получение дохода. ƒанное толкование согласуетс€ с позицией  — –‘, изложенной в ќпределении N 320-ќ-ѕ.
ѕрин€тие расходов дл€ целей налогообложени€ в случае получени€ налогоплательщиком убытка как финансового результата де€тельности за отчетный (налоговый) период не исключаетс€ и пр€мо закреплено в п. 8 ст. 274 Ќ  –‘. Ќаправленность на получение дохода и фактическое получение дохода не тождественны между собой.
ƒовод инспекции о том, что расходы €вл€ютс€ экономически необоснованными, поскольку обществом в провер€емом периоде получен убыток, посчитали несосто€тельным и судьи ƒес€того арбитражного суда в ѕостановлении от 14.04.2010 N ј41-16963/09 и ‘ј— ѕќ в ѕостановлении от 02.09.2008 N ј12-393/08. ј в ѕостановлении ƒев€того арбитражного суда от 23.03.2010 N 09јѕ-3985/2010-ј  судьи отметили: наличие убытков от предпринимательской де€тельности налогоплательщика не €вл€етс€ показателем отсутстви€ деловой цели, показателем недобросовестности.

ќтрицательный финансовый результат по отдельным сделкам

ѕоложени€ гл. 25 Ќ  –‘ не требуют рассчитывать финансовый результат по каждой операции, проводимой в рамках основной де€тельности налогоплательщика, а также оценивать экономическую обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов по фактическому получению дохода от конкретных сделок. ќднако нередко налоговые органы не принимают дл€ целей налогообложени€ расходы, понесенные налогоплательщиком в рамках конкретного договора, и доначисл€ют последнему налог на прибыль.  ак правило, судьи в таких случа€х делают вывод об отсутствии дл€ этого правовых оснований - см., например, ѕостановление ‘ј— — ќ от 02.03.2010 N ј32-26302/2008-63/376. ѕри рассмотрении дела судьи установили, что дл€ подтверждени€ учета в качестве расходов, уменьшающих доходы от реализации, общество представило договоры аренды шести земельных участков, заключенные с администрацией города.
ѕозици€ налоговой инспекции сводилась к тому, что в состав расходов подлежат включению суммы арендной платы лишь за четыре земельных участка (с расположенными на них объектами недвижимости), которые фактически использовались в финансово-хоз€йственной де€тельности, и такое использование направлено на получение доходов.

ѕримечание. Ќеполучение прибыли по отдельным договорам не может рассматриватьс€ как основание дл€ признани€ расходов налогоплательщика экономически неоправданными.

—уд, не согласившись с налоговиками, указал, что по правилам гл. 25 Ќ  –‘ дл€ учета расходов одновременное получение дохода необ€зательно, достаточно, чтобы расходы осуществл€лись в рамках де€тельности, от осуществлени€ которой предполагаетс€ получение дохода. ќсновным направлением де€тельности общества €вл€етс€ инвестирование строительства нежилого и жилого фонда, сдача в аренду и продажа недвижимости, следовательно, земельные участки, арендованные обществом и не участвующие в производственном процессе в отчетном периоде, будут задействованы в следующих налоговых периодах.
јналогична€ ситуаци€ рассматривалась в ѕостановлении ‘ј— ћќ от 31.07.2009 N  ј-ј41/6973-09: налоговый орган не признал произведенные налогоплательщиком расходы по договорам субподр€да обоснованными, поскольку они не принос€т дохода - произведенные организацией затраты на субподр€дные работы превышают полученные от заказчика расходы. —удьи указали на то, что налогова€ инспекци€ подмен€ет пон€тие экономической оправданности расходов (как их направленности на извлечение дохода) пон€тием экономической эффективности затрат.

«аметьте, налогоплательщик представил таблицу динамики роста налогооблагаемой базы с приложением деклараций по налогу на прибыль за 2005-2007 годы. »з нее следует, что убыток, полученный за€вителем в 2005 году, компенсирован получением налогооблагаемого дохода в 2006 году, который в 2007 году увеличилс€ в три раза. Ёто свидетельствует о направленности реальной предпринимательской де€тельности организации на получение дохода.

ѕолучение необоснованной налоговой выгоды

Ќередко налоговики привлекают организации к налоговой ответственности, полага€, что последние преследуют цель получить необоснованную налоговую выгоду.
»менно об этом идет речь в ѕостановлении ƒев€того арбитражного суда от 13.04.2010 N 09јѕ-5706/2010-ј . Ќалоговый орган полагал, что налогоплательщик получил такую выгоду, заключив сделку купли-продажи имущества. ѕоставщик организации приобрел его за 53 млн. руб. и, не осуществив капиталовложений, реализовал организации за 156,6 млн. руб.
—удьи признали указанные доводы налогового органа необоснованными: действующее налоговое законодательство –‘ не предусматривает ответственности покупател€, приобретающего имущество по согласованной цене, за ее завышение продавцом, при условии занижени€ предыдущим собственником продажной цены этого имущества. ” инспекции отсутствует обоснование проводимой причинно-следственной св€зи между указанной разницей цен на приобретенное имущество и направленностью действий организации на получение необоснованной налоговой выгоды.

ѕоддержали в схожей ситуации налогоплательщика и судьи ‘ј— —«ќ в ѕостановлении 22.06.2009 N ј13-12027/2007, когда налоговый орган посчитал, что действи€ организации по приобретению за счет заемных средств вексел€ и его последующей реализации были умышленно направлены на получение необоснованной налоговой выгоды или обогащение за счет бюджетных средств.
ќтметим, что в обоих случа€х, принима€ решение, арбитры ссылались на ќпределение N 320-ќ-ѕ.

—в€зь расходов с де€тельностью налогоплательщика

Ќередко налоговые органы не признают отдельные виды расходов дл€ целей исчислени€ налога на прибыль, мотивиру€ это тем, что они никак не св€заны с де€тельностью налогоплательщика или без них можно и обойтись. ќднако судьи, опира€сь на выводы, сделанные в ќпределении N 320-ќ-ѕ, признают расходы обоснованными.
Ќапример, в ѕостановлении ƒев€того арбитражного суда от 13.04.2010 N 09јѕ-5465/2010-ј  рассматривалс€ случай, когда налоговый орган не прин€л дл€ целей налогообложени€ расходы на покупку фотоаппарата. —удом было установлено, что он приобреталс€ дл€ фотографировани€ и размещени€ на сайте изображений новых моделей одежды дл€ их рекламы. Ќа им€ налогоплательщика зарегистрирован домен. «начительна€ часть товара продаетс€ налогоплательщиком через сайт в сети »нтернет благодар€ фотографи€м моделей одежды, сделанным вышеуказанным фотоаппаратом.

“аким образом, данные расходы €вл€ютс€ документально подтвержденными и экономически обоснованными и направлены непосредственно на получение дохода.
“от же суд поддержал налогоплательщика и в ѕостановлении от 23.03.2010 N 09јѕ-3276/2010-ј .  ак усматриваетс€ из материалов дела, организаци€ заключает договоры с различными контрагентами, в том числе с теми, с которыми ранее у нее не было каких-либо отношений. ѕри этом у организации отсутствует служба собственной безопасности, в св€зи с чем она не имеет возможности самосто€тельно осуществл€ть сбор информации о благонадежности предполагаемых контрагентов. ƒл€ получени€ максимально полного представлени€ о потенциальном партнере, его финансовом состо€нии и деловой репутации были заключены договоры на оказание информационных услуг в области экономической безопасности, согласно которым исполнитель об€залс€ оказывать организации услуги, св€занные с предоставлением информации о юридических лицах, изучением рынка, сбором информации дл€ деловых переговоров, вы€влением некредитоспособных или ненадежных партнеров.
‘ј— ÷ќ в ѕостановлении от 15.03.2010 N ј62-3524/2009 рассматривал дело, где налоговики посчитали неправомерным включение налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих облагаемую прибыль, затрат на оказание ему услуг по организации загранкомандировок.

ѕримечание. –асходы на оплату товаров, работ, услуг, необходимых дл€ осуществлени€ производственной де€тельности, €вл€ютс€ экономически обоснованными.

—удом установлено, что между налогоплательщиком (покупателем) и исполнителем (турагентом) заключен договор на поставку туристического продукта, представл€ющего собой комплекс услуг по проезду, проживанию в гостинице, визовой поддержке, транспортным услугам, услугам по медицинскому страхованию и другим его видам. ÷ель выезда туристов по данному договору предполагаетс€ деловой.
ќрганизаци€ занимаетс€ закупкой материалов за границей, дл€ чего направл€ет сотрудников в загранкомандировки дл€ согласовани€ количества, качества и развернутого ассортимента на каждую отдельную поставку в цел€х ее ускорени€. ¬ подтверждение факта загранкомандировки представлены приказы, отчеты работников о проделанной в командировке работе, копии заграничных паспортов с отметками о нахождении в стране пребывани€ работников предпри€ти€, направл€емых в заграничные командировки, акты и счета-фактуры турагента. —уд пришел к выводу о том, что затраты, св€занные с загранкомандировками, экономически оправданны и документально подтверждены.

’отелось бы привести в качестве примера еще одно постановление ƒев€того арбитражного суда - от 18.03.2010 N 09јѕ-3301/2010-ј . Ќалогова€ инспекци€, обратившись с жалобой в суд, указывает на то, что общество, обосновыва€ необходимость участи€ в выставке "јрматура-2005", намеревалось продвигать собственную продукцию на рынке, а также увеличивать долю продаж. ѕри этом конкретные результаты участи€ в выставке не привод€тс€. »з представленных документов невозможно установить конкретную цель проведени€ выставки и фактическое подтверждение участи€ в ней. “аким образом, затраты на участие в выставке не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль за 2005 год, поскольку не подтверждают целесообразность и производственную направленность, св€занную с получением дохода.
ќднако доводы инспекции были отклонены судом: выставка "јрматура-2005" €вл€етс€ международной специализированной выставкой арматуры и проводитс€ на ежегодной основе, а основным видом де€тельности общества как раз €вл€етс€ оптова€ торговл€ трубопроводной арматурой. ѕри таких обсто€тельствах суд посчитал понесенные обществом расходы, св€занные с участием в выставке, экономически обоснованными.

 огда налоговики выигрывают

ѕри подготовке данного материала автору пришлось ознакомитьс€ с большим количеством постановлений арбитражных судов, где судьи опирались на тезисы, изложенные в ќпределении N 320-ќ-ѕ. «атрудн€€сь привести точную статистику того, сколько в процентном выражении из этих постановлений было "положительных", все же отметим, что значительно больше, чем "отрицательных".  ак правило, победу налоговики одерживают в том случае, когда доводы налогоплательщиков €вно несосто€тельны, как, например, в следующих двух примерах.
Ќачнем с ѕостановлени€ ‘ј— —«ќ от 11.06.2008 N ј05-9455/2007. ¬ результате проверки налогова€ инспекци€ посчитала, что организаци€ необоснованно включила в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2005 год стоимость выполненных работ по ремонту помещений. ѕо мнению налоговиков, данные затраты не св€заны с производственной де€тельностью налогоплательщика.

¬ жалобе, с которой организаци€ обратилась в суд, указано, что она представила все документы, подтверждающие факт нахождени€ ее офиса в отремонтированном помещении, а также документы, свидетельствующие о размере фактических затрат.
—уды согласились с доводами налогоплательщика о том, что произведенные им затраты документально подтверждены, однако в цел€х исчислени€ налога на прибыль необходимо установление объективной св€зи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его де€тельности на получение прибыли.
»з представленных в материалы дела выписок из ≈√–ёЋ, устава видно, что организаци€ зарегистрирована по другому адресу, который также указан на всей корреспонденции, поступающей от налогоплательщика в налоговый орган, договорах, счетах-фактурах, товарных накладных.

ƒоказательств осуществлени€ финансово-хоз€йственной де€тельности в помещении, где проводилс€ ремонт, организаци€ не представила. ѕраво собственности на это помещение зарегистрировано на учредител€ компании. ƒоговор аренды не содержит услови€ о размере арендной платы, в св€зи с чем в силу ст. 654 √  –‘ считаетс€ незаключенным.
ѕри таких обсто€тельствах суд не нашел оснований дл€ удовлетворени€ жалобы организации. ѕри этом он указал: об€занность налогового органа по доказыванию обсто€тельств, послуживших основанием дл€ прин€ти€ им оспариваемого решени€, не освобождает налогоплательщика от об€занности доказать те обсто€тельства, на которые он ссылаетс€ как на основание своих требований.

ќсталс€ в проигрыше налогоплательщик и в деле, которое рассматривал ‘ј— ѕќ в ѕостановлении от 04.09.2007 N ј65-20658/06. —удом установлено следующее. ќјќ, выступив учредителем ќќќ, в соответствии с договором уступило последнему исключительное право на товарный знак. ј согласно заключенному в тот же день лицензионному договору ќќќ предоставило ќјќ на срок действи€ договора неисключительную лицензию на использование товарного знака. ѕричем в соответствии с соглашением к лицензионному договору ќјќ об€залось уплачивать ќќќ вознаграждение за использование товарного знака. ћежду тем в акте проверки отражено, что ќќќ не производит никаких товаров, где бы использовалс€ указанный товарный знак, и де€тельность его €вл€етс€ убыточной.

ѕри таких обсто€тельствах суд пришел к выводу о том, что у ќјќ изначально отсутствовала экономическа€ необходимость передачи собственного товарного знака другой организации; оно не получило никакого дохода, передача знака не предусматривалась в качестве цели совершени€ сделок. “аким образом, расходы по договору об использовании товарного знака €вл€лись экономически необоснованными, а сами договоры об уступке товарного знака и об использовании товарного знака не имели разумной хоз€йственной цели.
—уд не прин€л доводы за€вител€ о получении прибыли от передачи прав на товарный знак в будущем, указав на то, что представленное ќјќ обоснование носит предположительный характер, в то врем€ как согласно данным декларации по налогу на прибыль за 2004 год расходы на пользование своим же товарным знаком увеличили сумму его убытка.
ƒанна€ позици€ суда не противоречит ќпределению N 320-ќ-ѕ, поскольку именно оценка де€тельности за€вител€ по получению права на использование собственного товарного знака за вознаграждение с точки зрени€ направленности этой де€тельности на получение экономического эффекта положена в основу выводов суда о том, что произведенные за€вителем расходы не нос€т экономически оправданного характера и не св€заны с получением дохода. ¬ этой св€зи в силу несоответстви€ названных расходов критери€м, указанным в п. 1 ст. 252 Ќ  –‘, они не подлежат учету в цел€х налогообложени€ прибыли.

* * *

¬ статье приведены только некоторые примеры того, как арбитражные суды, принима€ решени€, опираютс€ на ќпределение N 320-ќ-ѕ. Ќа самом деле таких примеров гораздо больше. — выходом данного документа шансы отсто€ть свою позицию по вопросу обоснованности тех или иных расходов у налогоплательщиков значительно выросли. ќднако это не означает, что организаци€ может смело списывать любые расходы в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль. ≈сли св€зь между расходами и де€тельностью налогоплательщика не прослеживаетс€, вр€д ли он сможет выиграть судебное разбирательство.


≈.Ћ. ≈рмошина
∆урнал "јктуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложени€"

_______________
*(1) ¬опрос обоснованности и экономической оправданности расходов был предметом рассмотрени€  онституционного суда –‘ и в определени€х от 16.12.2008 N 1072-ќ-ќ, от 04.06.2007 N 366-ќ-ѕ.
*(2) ѕостановление ѕленума ¬ј— –‘ от 12.10.2006 N 53 "ќб оценке арбитражными судами обоснованности получени€ налогоплательщиком налоговой выгоды".


 
 

 
„итать также: