ѕодать - налог, взимавшийс€ с кресть€н и мещан в царской –оссии. ќжегов —.».
—ервисы
√лавна€
Ќовости
Cтатьи
«аконодательство
—удебна€ практика
ƒокументы
Ќалоговые истории
¬опрос/ќтвет
 аталог сайтов
ѕрограммы
 алькул€тор налогов
 алендарь бухгалтера
Ѕланки документов
Ѕлоги
‘орум

„то нужно знать о переносе убытков на будущее в налоговом учете

02.08.2011

“ак сложилось, что последние годы стали нелегкими в экономическом плане дл€ многих организаций. ¬ св€зи с этим вопрос отражени€ убытков стал особенно актуален. «десь не последнюю роль играют всем известные критерии, которые используютс€ налоговиками в процессе отбора налогоплательщиков дл€ проведени€ выездных налоговых проверок*(1), в которых есть такой пункт как отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на прот€жении нескольких лет.

»ногда главный бухгалтер, жела€ минимизировать дополнительные поводы дл€ встречи с налоговыми органами, всеми способами стремитс€ показать прибыльность де€тельности компании. ќднако если убытки у вашей организации вполне обоснованны, например, в св€зи с тем, что она недавно создана, имели место большие инвестиционные вложени€ или другие объективные причины, лучше не усугубл€ть ситуацию, искусственно завыша€ финансовые результаты, а постаратьс€ правильно зафиксировать и грамотно обосновать убытки, обеспечив себе возможность учесть их в будущем.
ћы рассмотрим основные правила переноса убытков на будущее в налоговом учете, пор€док его отражени€ в налоговой декларации, а также отдельные особенности определени€ налоговой базы текущего налогового периода.
”быток в цел€х налогообложени€ - это отрицательна€ разница между доходами и расходами, которые определ€ютс€ в соответствии с главой 25 Ќалогового кодекса –‘.
≈сли по итогам работы в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщик получил убыток по основной де€тельности, то в данном отчетном (налоговом) периоде налогова€ база признаетс€ равной нулю, т.е. налог на прибыль не уплачиваетс€.
≈сли убыток получен за отчетный период, то, поскольку налогова€ база рассчитываетс€ нарастающим итогом с начала года, этот убыток будет учтен при ее исчислении в следующем отчетном периоде. ј вот убыток по итогам года переноситс€ на будущее.
–егулированию этого вопроса посв€щена ст. 283 Ќ  –‘, в которой определено, что налогоплательщики, понесшие убыток или убытки, исчисленные в соответствии с главой 25 Ќ  –‘, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка, или на часть этой суммы.
¬ р€де случаев убыток, полученный организацией при реализации отдельных видов активов или при ведении определенных видов де€тельности, не признаетс€ дл€ целей налогообложени€ полностью или частично, либо имеет свои особенности признани€.
“ак, в ст. 283 указано, что при определении налоговой базы текущего налогового периода нужно иметь в виду особый пор€док учета расходов на приобретение права на земельные участки (ст. 264.1 Ќ  –‘); признани€ доходов и расходов при приобретении предпри€ти€ как имущественного комплекса (ст. 268.1 Ќ  –‘); определени€ налоговой базы налогоплательщиками, осуществл€ющими де€тельность, св€занную с использованием объектов обслуживающих производств и хоз€йств (ст. 275.1 Ќ  –‘); определени€ налоговой базы по операци€м с ценными бумагами (ст. 280 Ќ  –‘); определени€ налоговой базы по операци€м с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 304 Ќ  –‘).
ќсобый пор€док прин€ти€ дл€ исчислени€ налога на прибыль предусмотрен дл€ убытка, полученного при продаже прав на земельный участок*(2). –ечь идет об участках, которые находились в государственной или муниципальной собственности, были приобретены в период с 1 €нвар€ 2007 по 31 декабр€ 2011 г. дл€ капитального строительства либо в св€зи с расположением на них зданий, строений, сооружений.
”быток от реализации права на земельный участок определ€етс€ как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, св€занными с приобретением права на этот участок.
ѕолученный при продаже земельного участка убыток включаетс€ в состав прочих расходов налогоплательщика, св€занных с производством и реализацией, равными дол€ми одним из двух способов:
- если налогоплательщик самосто€тельно определил срок признани€ расходов (не должен быть менее п€ти лет), убыток списываетс€ равномерно в течение этого срока;
- если организаци€ признает расходы на покупку земли в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, списание убытка производитс€ равномерно в течение фактического срока владени€ этим участком.
≈сли же убыток получен от реализации земельного участка, приобретенного до 1 €нвар€ 2007 г. или у частного собственника, он учитываетс€ как убыток от реализации прочего имущества в полном объеме в периоде его возникновени€.
ƒл€ целей исчислени€ налога на прибыль убыток, полученный от реализации амортизируемого имущества в текущем году, не принимаетс€ в полном объеме в периоде возникновени€, а переноситс€ на будущее в особом пор€дке. —писывать убыток можно начина€ с мес€ца, следующего за мес€цем, в котором объект был продан, поскольку именно с этого момента прекращаетс€ начисление амортизации по нему*(3).
«асчитываемый в текущем периоде убыток включаетс€ в состав прочих расходов равными дол€ми в течение срока, определ€емого как разница между сроком полезного использовани€ и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации, т.е. в течение остатка срока эксплуатации*(4).
¬ случае получени€ обслуживающими производствами и хоз€йствами убытка от де€тельности, он признаетс€, если:
- стоимость товаров, работ, услуг соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организаци€ми, осуществл€ющими аналогичную де€тельность;
- расходы на их содержание не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществл€емое специализированными организаци€ми, дл€ которых эта де€тельность €вл€етс€ основной;
- услови€ оказани€ услуг, выполнени€ работ налогоплательщиком существенно не отличаютс€ от условий оказани€ услуг, выполнени€ работ специализированными организаци€ми, дл€ которых эта де€тельность €вл€етс€ основной.
≈сли не выполн€етс€, хот€ бы одно из указанных условий, убытки разрешено переносить на срок, не превышающий 10 лет, и погашать их только за счет прибыли от де€тельности этих производств и хоз€йств*(5).
”бытки от операций с ценными бумагами определенной категории (обращающимис€ либо не обращающимис€ на организованном рынке ценных бумаг), полученные в предыдущем налоговом периоде, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации этой же категории ценных бумаг*(6).
¬ течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимис€ на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимис€ на организованном рынке ценных бумаг, осуществл€етс€ раздельно по указанным категори€м ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.
ƒоходы, полученные от операций с ценными бумагами одной категории, не могут быть уменьшены на расходы, либо убытки от операций с ценными бумагами другой категории.
Ќалогоплательщики, осуществл€ющие дилерскую де€тельность на рынке ценных бумаг, которые при определении налоговой базы и переносе убытка на будущее формируют налоговую базу и определ€ют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее с учетом всех доходов (расходов), и суммы убытка, которые получены от осуществлени€ предпринимательской де€тельности*(7). ¬ течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных этими налогоплательщиками в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен в пределах суммы прибыли, полученной от осуществлени€ предпринимательской де€тельности.
≈сли финансовые инструменты срочных сделок обращаютс€ на бирже, то убытки по операци€м с ними уменьшают общую налоговую базу по налогу на прибыль от основной де€тельности.
”быток от операций с необращающимис€ финансовыми инструментами срочных сделок уменьшает прибыль только по аналогичным операци€м у небанковских организаций. “о есть, возможен перенос убытка на будущее. ѕри этом используютс€ общие положени€ переноса*(8).
»сключение составл€ют операции хеджировани€, налогова€ база по которым определ€етс€ согласно п. 5 ст. 304 Ќ  –‘. “ам же указаны особенности учета убытка от операций с необращающимис€ финансовыми инструментами срочных сделок у банков.
— 2011 г. п. 1 ст. 283 Ќ  –‘ дополнен новым абзацем, согласно которому налогоплательщик не сможет осуществл€ть перенос убытков прошлых лет на последующие отчетные (налоговые) периоды в том случае, если эти убытки получены в период налогообложени€ его доходов по ставке 0%*(9).
Ёти изменени€ касаютс€ определенного круга налогоплательщиков, поскольку нулева€ ставка налога на прибыль примен€етс€ в отношении таких доходов как:
- доходы сельхозтоваропроизводителей от реализации произведенной ими сельскохоз€йственной продукции, а также произведенной и переработанной ими собственной сельхозпродукции до конца 2012 г.*(10) ƒанна€ норма распростран€етс€ на тех сельхозтоваропроизводителей, которые не перешли на ≈—’Ќ, а примен€ют общий режим налогообложени€;
- прибыль, полученна€ Ѕанком –оссии от осуществлени€ де€тельности, св€занной с выполнением им функций, предусмотренных ‘едеральным законом от 10.07.2002 N 86-‘« "ќ ÷ентральном банке –оссийской ‘едерации (Ѕанке –оссии)"*(11);
- доходы, полученные российскими организаци€ми в виде дивидендов, если на день прин€ти€ решени€ о выплате дивидендов организаци€-получатель дивидендов в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) организации, выплачивающей дивиденды, или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов*(12);
- доходы в виде процентов по государственным и муниципальным облигаци€м, эмитированным до 20 €нвар€ 1997 г. включительно, а так же по доходу в виде процентов по облигаци€м государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа;
- серии III, эмитированных в цел€х обеспечени€ условий, необходимых дл€ урегулировани€ внутреннего валютного долга бывшего ———– и внутреннего и внешнего валютного долга –оссийской ‘едерации*(13).
“ут важно отметить, если организаци€, получающа€ доходы в виде дивидендов или процентов по ценным бумагам, облагаемым по ставке 0%, окажетс€ в убытке от осуществлени€ других операций, она вправе перенести этот убыток на будущее в общеустановленном пор€дке.
—рок переноса убытков в общем случае ограничен 10 годами, следующими за тем налоговым периодом, в котором убыток был получен. ”быток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих дев€ти лет*(14). ѕоскольку перенос убытка - это право налогоплательщика, которым он может воспользоватьс€ или нет, перенос можно производить не ежегодно, а с перерывами во времени, главное - уложитьс€ в отведенный срок.
ѕереносить часть полученного в прошлых годах убытка можно уже с I квартала следующего года, если по его итогам получена прибыль.
≈сли убытки возникли по итогам нескольких лет, то такие убытки перенос€тс€ на будущее в той очередности, в которой они понесены*(15): сначала более ранние, затем, более поздние. Ќо если налогоплательщик отказалс€ от списани€ убытка более раннего периода, он может начать признавать убыток, полученный позднее.
Ќалогоплательщик об€зан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков*(16).
ѕо общему правилу подтверждающие убыток документы хран€т весь период, в течение которого он переноситс€, и еще четыре года*(17). Ёто объ€сн€етс€ тем, что при проведении налоговой проверки придетс€ документально подтвердить, что убытки признавались по правилам 25 главы Ќ  –‘. “акже в расчет принимаетс€ то, что налоговой проверкой могут быть охвачены три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
ѕо этому вопросу отметим ѕостановление ‘ј— ¬осточно-—ибирского округа от 11.06.2010 N ј33-12338/2009, в котором суд встал на сторону налоговиков в споре о доначислении налогоплательщику налога на прибыль в св€зи с необоснованным уменьшением налоговой базы на сумму убытка, сформированного до 2002 г., поскольку первичные документы, подтверждающие объем переносимого убытка, налогоплательщиком представлены не были. —уд указал, что суммы убытка, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, нос€т за€вительный характер и на налогоплательщика возложена об€занность доказать их правомерность и обоснованность. “аким образом, при отсутствии документального подтверждени€ убытка, налогоплательщик несет риск неблагопри€тных последствий. ѕри этом доводы налогоплательщика об отсутствии в соответствии с п. 4 ст. 89 Ќ  –‘ у налогового органа права требовать представлени€ первичных документов, подтверждающих объем переносимого с 2001 г. убытка в св€зи с невозможностью проведени€ повторной выездной налоговой проверки за налоговые периоды, были отклонены.
–еорганизаци€ налогоплательщика, который прекратил свою де€тельность, не отмен€ет права на перенос убытка его правопреемником. ¬ случае прекращени€ налогоплательщиком де€тельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе в общеустановленном пор€дке уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организаци€ми до момента реорганизации*(18).
¬ декларации по налогу на прибыль убытки, переносимые по итогам года на будущее, отражаютс€ в ѕриложении N 4 к листу 02*(19). ¬ нем привод€тс€ данные по всем непогашенным убыткам за предыдущие 10 лет.
Ќа самом ѕриложении указано, что его не заполн€ют те налогоплательщики, которые не имеют остатка неперенесенного убытка. —ледовательно, налогоплательщики, имеющие такой остаток, заполн€ют ѕриложение N 4 к листу 02 декларации независимо от того, какой финансовый результат (прибыль или убыток) они получают за отчетный (налоговый) период.
”казанное ѕриложение включаетс€ в состав ƒекларации только за I квартал и налоговый период.
ѕо строке 010 ѕриложени€ указываетс€ остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода, который состоит из остатка неперенесенного убытка, полученного до 1 €нвар€ 2002 г., и неперенесенного убытка, полученного после 1 €нвар€ 2002 г.
—умма остатка неперенесенного убытка, полученного до 1 €нвар€ 2002 г., определенного в соответствии с «аконом –‘ от 27.12.1991 N 2116-1 "ќ налоге на прибыль предпри€тий и организаций", раскрываетс€ по строке 020.
¬ сумме убытка, полученного после 1 €нвар€ 2002 г., по строке 030 показываютс€ убытки, исчисленные в соответствии со ст. 283 Ќ  –‘ с разбивкой по годам их образовани€ (строки с 040 по 130).
ѕо строке 140 указываетс€ налогова€ база, котора€ используетс€ при расчете суммы убытка предыдущих налоговых периодов, уменьшающей налоговую базу текущего налогового периода.
ѕо строке 150 - сумма убытка, на которую налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода.
—троки 160-80 заполн€ютс€ при составлении декларации за год.
¬ строке 160 оказываетс€ остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода. ѕо строке 170 отражаетс€ остаток неперенесенного убытка, полученного до 1 €нвар€ 2002 г., а по строке 180 остаток неперенесенного убытка, полученного после 1 €нвар€ 2002 г.
≈сли организаци€ примен€ет ѕЅ” 18/02 "”чет расчетов по налогу на прибыль"*(20) на сумму убытка, переносимую на будущее, в бухгалтерском учете будет формироватьс€ вычитаема€ временна€ разница, а следовательно, необходимо в периоде их образовани€ признать отложенный налоговый актив (ќЌј).
јналитический учет подобных ќЌј ведетс€ по годам образовани€.
¬последствии по мере перенесени€ убытков будет происходить уменьшение или полное погашение вычитаемых временных разниц. —оответствующие суммы ќЌј будут списыватьс€ на уменьшение текущих об€зательств перед бюджетом по налогу.
ѕо истечении 10 лет ќЌј по непогашенному убытку, который никогда уже не сможет уменьшить налоговую базу, должен быть списан. “акже следует поступить, если налогоплательщик отказалс€ от ранее признанного убытка, либо срок его переноса истек.


ј.–. √ерасимова
∆урнал " луб главных бухгалтеров"

______________________
*(1)  онцепци€ системы планировани€ выездных налоговых проверок, утв. ѕриказом ‘Ќ— –оссии от 30.05.2007 г. N ћћ-3-06/333
*(2) ѕункт 5 ст. 264.1 Ќ  –‘.
*(3) ѕункт 2 ст. 259 Ќ  –‘.
*(4) ѕункт 3 ст. 268, ст. 323 Ќ  –‘.
*(5) —тать€ 275.1 Ќ  –‘.
*(6) ѕункт 10 ст. 280 Ќ  –‘.
*(7) ѕункт 11 ст. 280 Ќ  –‘.
*(8) ѕункты 2, 3 и 4 ст. 304 Ќ  –‘.
*(9) ‘едеральный закон от 27.07.2010 г. N 229-‘«.
*(10) —тать€ 2.1 ‘едерального закона от 06.08.2001 г. N 110-‘«.
*(11) ѕункт 5 ст. 284 Ќ  –‘.
*(12) ѕодпункт 1 п. 3 ст. 284 Ќ  –‘.
*(13) ѕодпункт 3 п. 4 ст. 284 Ќ  –‘.
*(14) ѕункт 2 ст. 283 Ќ  –‘.
*(15) ѕункт 3 ст. 283 Ќ  –‘.
*(16) ѕункт 4 ст. 283 Ќ  –‘.
*(17) ѕодпункт 8 п. 1 ст. 23 Ќ  –‘.
*(18) ѕункт 5 ст. 283 Ќ  –‘.
*(19) ѕриказ ‘Ќ— –‘ от 15.12.2010 г. N ћћ¬-7-3/730@ "ќб утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, пор€дка ее заполнени€".
*(20) ѕоложение по бухгалтерскому учету "”чет расчетов по налогу на прибыль организаций" ѕЅ” 18/02, утв. ѕриказом ћинфина –‘ от 19.11.2002 г. N 114н.

 

 
„итать также: