ѕодать - налог, взимавшийс€ с кресть€н и мещан в царской –оссии. ќжегов —.».
—ервисы
√лавна€
Ќовости
Cтатьи
«аконодательство
—удебна€ практика
ƒокументы
Ќалоговые истории
¬опрос/ќтвет
 аталог сайтов
ѕрограммы
 алькул€тор налогов
 алендарь бухгалтера
Ѕланки документов
Ѕлоги
‘орум

¬ какой момент в налоговом учете признавать доход от реализации недвижимого имущества?

26.10.2011

¬ чем суть вопроса? ѕродавец недвижимости с момента передачи объекта покупателю фактически им не пользуетс€. Ќо право собственности на него переходит к покупателю только с даты госрегистрации сделки. Ќ  –‘ не разъ€сн€ет, когда именно нужно признать доход от реализации.
 ак избежать спорной ситуации? Ѕезопаснее отразить доход от продажи на дату подписани€ акта приема-передачи. Ќа этом настаивает ћинфин –оссии, так же в последнее врем€ считают и арбитражные суды.
“ема дл€ дискуссии
ѕри методе начислени€ доходы признаютс€ в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступлени€ денежных средств, иного имущества, работ, услуг или имущественных прав ( п. 1 ст. 271 Ќ  –‘ ).

—огласно пункту 3 статьи 271 Ќ  –‘ датой получени€ дохода от продажи товаров, работ, услуг, имущественных прав €вл€етс€ дата их реализации. ƒл€ товаров таковой €вл€етс€ дата перехода на них права собственности ( п. 1 ст. 39 Ќ  –‘ ).

ѕереход права собственности на недвижимость по договору купли-продажи подлежит государственной регистрации. “акое правило установлено пунктом 1 статьи 551 √  –‘. ѕричем согласно пункту 2 статьи 223 √ражданского кодекса право собственности у приобретател€ возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Ќа практике, обычно, продавец сначала передает покупателю по акту приема-передачи объект недвижимости, и только по истечении времени — после государственной регистрации сделки — к последнему переходит право собственности на приобретенный объект.

¬ св€зи с этим у продавца недвижимости возникает вопрос: в какой момент следует отражать в налоговом учете доход от реализации — на дату государственной регистрации перехода права собственности или в момент передачи объекта недвижимости покупателю по акту приемки-передачи ќ— и подачи документов на госрегистрацию?

ћы задали этот вопрос представител€м ћинфина –оссии и налоговых органов, а также аудиторам, но они высказали противоположные мнени€.

¬ ћинфине считают, что доходы учитываютс€ в периоде подписани€ акта приемки-передачи и подачи документов на госрегистрацию
ѕо мнению ƒмитри€ ¬икторовича ќсипова, консультанта отдела налогообложени€ прибыли организаций ћинфина –оссии , организаци€ — продавец недвижимости должна отразить доход в налоговом учете в момент передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию. ѕричем независимо от того, когда будет произведена эта регистраци€.

¬ цел€х главы 25 Ќ  –‘ при методе начислени€ доходы признаютс€ в том отчетном или налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступлени€ денежных средств, иного имущества, работ, услуг или имущественных прав ( п. 1 ст. 271 Ќ  –‘ ).

ƒл€ доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 Ќ  –‘, датой получени€ дохода €вл€етс€ дата реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав ( п. 3 ст. 271 Ќ  –‘ ). ѕри этом под реализацией товаров понимаетс€ передача на них права собственности ( п. 1 ст. 39 Ќ  –‘ ).

“аким образом, положени€ми главы 25 Ќ  –‘ установлена пр€ма€ норма, из которой следует, что доход от реализации объекта недвижимого имущества организаци€ должна учитывать в том отчетном или налоговом периоде, в котором было передано право собственности на него.

ѕод отчетным или налоговым периодом, в котором передано право собственности на недвижимое имущество, можно понимать как период завершени€ государственной регистрации права собственности на это имущество, так и период подписани€ акта его приема-передачи. “аким образом, нужно учитывать следующее.

√лава 25 Ќ  –‘ содержит единственное положение, в котором речь идет об основных средствах и государственной регистрации прав на них. Ёто пункт 11 статьи 258 Ќ  –‘.

¬ соответствии с данным пунктом основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаютс€ в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

ќднако рассматриваема€ норма говорит об особенност€х признани€ расходов, св€занных с приобретением основного средства, но никак не о доходах от его реализации. ¬ св€зи с этим выгл€дит некорректно прив€зка данной нормы к выводу о том, что под отчетным или налоговым периодом, в котором было передано право собственности на недвижимость, следует понимать период, в котором была завершена государственна€ регистраци€ права собственности на нее.

 роме того, подобный вывод не соотноситс€ с экономической логикой. ’от€ бы потому, что по причинам, не завис€щим от продавца, государственна€ регистраци€ может долго не наступать или вообще не наступить, а деньги им могут быть уже получены.

— учетом изложенного под отчетным или налоговым периодом, в котором было передано право собственности на недвижимость, следует понимать период, в котором подписан акт приема-передачи этого имущества. »менно в этом периоде организации-продавцу необходимо учесть доходы от реализации недвижимого имущества.

—ледует отметить, что аналогична€ позици€ приведена в письмах ћинфина –оссии от 07.02.11 є 03-03-06/1/78 и от 15.10.09 є 03-03-06/4/87 . ¬ них указано, что у организации — продавца недвижимости об€занность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи объекта покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию прав собственности вне зависимости от даты регистрации указанных прав.

„то касаетс€ судебной практики, то необходимо обратить внимание на постановление ‘ј— ѕоволжского округа от 22.09.09 є ј65-20719/2008 . ¬ нем признаны необоснованными доводы организации, построенные на положени€х статьи 223 √  –‘. ѕричина — глава 25 Ќ  –‘ не содержит ссылок на нормы √ражданского кодекса и не св€зывает момент фактической реализации недвижимости с моментом возникновени€ у приобретател€ права собственности на это имущество.

¬ результате суд сделал вывод о том, что в цел€х исчислени€ налога на прибыль моментом реализации имущества €вл€етс€ его фактическа€ передача.  стати, определением ¬ј— –‘ от 22.01.10 є ¬ј—-18173/09 организации было отказано в передаче данного дела в ѕрезидиум ¬ј— –‘.

¬ налоговых органах руководствуютс€ разъ€снени€ми финансового ведомства
ѕри решении рассматриваемого вопроса налоговые органы скорее всего будут придерживатьс€ позиции финансового ведомства.   такому выводу пришла ≈лена Ќиколаевна —околова, советник государственной гражданской службы –‘ 2-го класса .

¬ соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 271 Ќ  –‘ дл€ налогоплательщиков, примен€ющих метод начислени€, датой получени€ дохода от реализации товаров признаетс€ дата их реализации, определ€ема€ в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Ќ  –‘, независимо от фактического поступлени€ денежных средств, иного имущества, работ, услуг, имущественных прав в их оплату. —огласно пункту 1 статьи 39 Ќ  –‘ реализацией товаров признаетс€ передача на них права собственности.

—огласно статье 425 √  –‘ договор вступает в силу и становитс€ об€зательным дл€ сторон с момента его заключени€. ¬ случа€х, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретател€ возникает с момента такой регистрации ( п. 2 ст. 223 √  –‘ ). ¬ силу статьи 551 √  –‘ договор купли-продажи недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, однако отсутствие таковой не €вл€етс€ основанием дл€ признани€ недействительным договора продажи недвижимости.

— учетом вышеизложенного ћинфин –оссии разъ€снил, что у организации-продавца недвижимого имущества об€занность по отражению в налоговом учете дохода от его реализации возникает в момент передачи имущества покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию прав собственности вне зависимости от даты такой регистрации. ќснование — письма ћинфина –оссии от 03.07.06 є 03-03-04/1/554 и от 07.02.11 є 03-03-06/1/78 .

¬ соответствии с требовани€ми подпункта 5 пункта 1 статьи 32 Ќ  –‘ налоговые органы об€заны руководствоватьс€ письменными разъ€снени€ми ћинфина –оссии по вопросам применени€ законодательства о налогах и сборах. ”читыва€ данные требовани€, при решении рассматриваемого вопроса налоговые органы скорее всего будут придерживатьс€ указанной позиции финансового ведомства.

¬ то же врем€ по данному вопросу существует арбитражна€ практика, и некоторые суды говор€т о том, что доход от продажи недвижимости признаетс€ в момент перехода права собственности на нее, то есть на дату госрегистрации права собственности покупател€ на имущество.   примеру: постановлени€ ‘ј— ѕоволжского от 22.07.08 є ј65-26844/07 , «ападно-—ибирского от 05.09.07 є ‘04-5962/2007(37734-ј45-40) округов.

Ёксперт первый: доход от продажи недвижимости признаетс€ на дату регистрации права собственности
¬ыручка в налоговом учете признаетс€ на дату реализации, то есть на дату перехода права собственности на объект недвижимости. “акой позиции придерживаетс€ јлександр јрсенович ћатиташвили, руководитель департамента консалтинговых услуг аудиторской фирмы .

ƒело в том, что в налоговом учете датой получени€ дохода признаетс€ дата реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав. Ёта дата определ€етс€ в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Ќ  –‘. ј в нем сказано, что реализаци€ — это переход права собственности на товары, передача результатов выполненных работ, оказание услуг. “аким образом, если продавец использует метод начислени€, то выручку в налоговом учете он признает на дату реализации, то есть на дату перехода права собственности на объект недвижимости.

“акой точки зрени€ придерживаютс€ и некоторые арбитражные суды.   примеру, в постановлении ‘ј— ѕоволжского округа от 22.07.08 є ј65-26844/07 суд указал, что доход от продажи объектов недвижимости должен признаватьс€ в налоговом учете продавца на момент перехода права собственности на здание, то есть на дату регистрации права собственности на это здание за покупателем.

 стати


ћинфин –оссии готовит новую редакцию ѕЅ” 9/99, согласно которой признание дохода в бухучете не будет зависеть от перехода права собственности

 ак разъ€снил »горь –обертович —ухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности ћинфина –оссии, в бухгалтерском учете доход от реализации объекта недвижимости не может быть признан до государственной регистрации перехода права собственности на него.

“ак, в соответствии с пунктом 16 ѕЅ” 9/99 поступлени€ от продажи основных средств признаютс€ в пор€дке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 этого документа. ¬ свою очередь, согласно пункту 12 ѕЅ” 9/99 доход признаетс€ при наличии п€ти перечисленных в этом пункте условий, среди которых в подпункте «г» указана необходимость перехода права собственности (владени€, пользовани€ и распор€жени€) на предмет продажи от организации к покупателю. ќтсюда следует, что доход от реализации объекта недвижимости не может быть признан до государственной регистрации перехода права собственности на него.

¬месте с тем не следует смешивать правила признани€ дохода от продажи основного средства с правилами списани€ основных средств, установленными пунктом 29 ѕЅ” 6/01. ¬ случае с реализацией объекта недвижимости момент списани€ основного средства может не совпадать с моментом признани€ дохода от его продажи. ¬ этой св€зи замечу, что в рамках сближени€ российских нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету с международными стандартами финансовой отчетности в ћинфине –оссии готовитс€ проект новой редакции ѕЅ” 9/99 , в которой предполагаетс€ исключить переход права собственности из об€зательных условий признани€ доходов в бухгалтерском учете


–анее аналогичного мнени€ придерживалс€ и ћинфин –оссии ( письмо от 28.09.06 є 07-05-06/241 ), но позже изменил свою точку зрени€. “еперь ведомство считает, что у продавца недвижимости об€занность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи объекта покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию ( письмо от 07.02.11 є 03-03-06/1/78 ). ѕо мнению јлександра јрсеновича ћатиташвили, така€ позици€ не соответствует положени€м пункта 3 статьи 271 Ќ  –‘.

ƒополнительно нужно отметить, что в отношении Ќƒ—, если дата передачи права собственности на объект недвижимости предшествует дате оплаты, действует аналогичный пор€док. ј именно налогова€ база у продавца формируетс€ в том налоговом периоде, на который приходитс€ дата регистрации перехода права собственности. ≈сли же оплата происходит до перехода права собственности, то об€занность заплатить Ќƒ— возникает в периоде предоплаты. ƒанный пор€док объ€сн€етс€ следующим.

—огласно пункту 1 статьи 167 Ќ  –‘ моментом определени€ базы по Ќƒ—, если иное не предусмотрено этой статьей, €вл€етс€ наиболее ранн€€ из дат: день отгрузки или передачи товаров, работ, услуг, имущественных прав либо день их оплаты, в том числе частичной.

ѕричем в соответствии с пунктом 3 статьи 167 Ќ  –‘, если товар не отгружаетс€ и не транспортируетс€, передача права собственности на него приравниваетс€ к отгрузке. — таким мнением согласен ћинфин –оссии ( письмо от 07.02.11 є 03-03-06/1/78 ) и суды (постановлени€ ‘ј— ћосковского от 21.03.11 є  ј-ј40/1488-11 и от 01.10.10 є  ј-ј40/11546-10 , ѕоволжского от 02.02.10 є ј12-11515/2009 округов).

Ёксперт второй: до момента регистрации перехода права собственности на объект отражать доход нет оснований
¬ ситуации, когда фактическа€ передача объекта недвижимости осуществл€етс€ ранее даты государственной регистрации прав на него, выручка от реализации объекта недвижимости должна отражатьс€ на дату регистрации перехода права собственности.   такому выводу пришла ќльга ѕавловна √лебова, директор по аудиторской и консалтинговой де€тельности ќќќ «ёкон/эксперты и консультанты» .

ѕраво собственности на недвижимые вещи подлежит государственной регистрации в едином государственном реестре ( п. 1 ст. 131 √  –‘ ). ¬ соответствии с пунктом 2 статьи 223 √  –‘ недвижимое имущество признаетс€ принадлежащим покупателю на праве собственности с момента регистрации этого права.

ќтметим, если заключен договор купли-продажи будущей недвижимой вещи, то право собственности покупател€ на объект недвижимости возникает также с момента государственной регистрации в ≈√–ѕ такого права. Ёто относитс€ и к случа€м, когда на договор распростран€етс€ законодательство об инвестиционной де€тельности. “акие разъ€снени€ приведены в пункте 4 постановлени€ ѕленума ¬ј— –‘ от 11.07.11 є 54 «ќ некоторых вопросах разрешени€ споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, котора€ будет создана или приобретена в будущем».

ѕроцесс регистрации перехода права собственности на проданный объект недвижимости требует времени. ѕоэтому на практике фактическа€ передача объекта недвижимости происходит, как правило, ранее даты регистрации сделки купли-продажи. ѕри этом передача объекта от продавца к покупателю документируетс€ сторонами актом приема-передачи.

ѕунктом 3 статьи 38 Ќ  –‘ определено, что товаром дл€ целей Ќ  –‘ признаетс€ любое имущество, реализуемое или предназначенное дл€ реализации. «начит, дл€ целей Ќ  –‘ рассматриваема€ недвижимость €вл€етс€ товаром. ¬ свою очередь пунктом 1 статьи 39 Ќ  –‘ установлено, что реализацией товаров признаетс€ передача на них права собственности.

—ледовательно, несмотр€ на то что фактическа€ передача объекта недвижимости по акту приема-передачи осуществл€етс€ ранее даты регистрации прав на него в ≈√–ѕ, выручка от реализации объекта недвижимости у продавца должна отражатьс€ на дату регистрации права собственности на объект за покупателем.

¬ыводы редакции: безопаснее выручку от реализации объектов недвижимости отражать на дату подписани€ акта приема-передачи
ѕоскольку ћинфин –оссии и некоторые арбитражные суды считают, что выручка от продажи объектов недвижимости должна отражатьс€ на дату их фактического выбыти€, признавать ее на дату государственной регистрации очень рискованно.

“ак, вопросы, св€занные с налоговым учетом операций по продаже недвижимого имущества, рассматривались не так давно ћинфином –оссии в письмах от 21.03.11 є 03-03-06/1/162 и от 07.02.11 є 03-03-06/2/27 . ѕозици€ ведомства сводитс€ к следующему:

у организации-продавца амортизационные начислени€ по проданному объекту недвижимости прекращаютс€ с 1-го числа мес€ца, следующего за мес€цем, в котором объект передан покупателю по акту приема-передачи. “о есть после того как основное средство выбыло из состава амортизируемого имущества (п. 5 ст. 259.1 Ќ  –‘);
после подписани€ акта приема-передачи и подачи документов на регистрацию амортизацию по недвижимому имуществу начисл€ет покупатель (п. 11 ст. 258 Ќ  –‘).
“аким образом, моментом, определ€ющим завершение ведени€ налогового учета объекта недвижимости продавцом и начало ведени€ налогового учета в отношении этого же объекта покупателем, Ќ  –‘ установил дату фактической передачи объекта и подачи документов на государственную регистрацию.

”читыва€ изложенное, станов€тс€ пон€тными разъ€снени€ ведомства относительно момента признани€ дохода от продажи объекта недвижимости и даты, на которую определ€етс€ его остаточна€ стоимость. ј именно, остаточна€ стоимость недвижимого имущества, учитываема€ в расходах при его реализации, также определ€етс€ на дату подписани€ акта приема-передачи ( письмо ћинфина –оссии от 21.03.11 є 03-03-06/1/162 ). —оответственно и об€занность по уплате налога на прибыль у продавца возникает с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию вне зависимости от даты регистрации прав собственности ( письмо ћинфина –оссии от 07.02.11 є 03-03-06/1/78 ).

 ак видим, приведенный пор€док вполне оправдан. ¬едь если продавец на момент передачи объекта недвижимости и подачи документов на государственную регистрацию не покажет в налоговом учете выбытие объекта, то амортизацию на него будет начисл€ть и продавец, и покупатель.  роме того, после передачи объекта недвижимости продавец уже не использует его дл€ извлечени€ дохода.  ак следствие, он перестает соответствовать критери€м отнесени€ объектов к амортизируемому имуществу ( п. 1 ст. 256 Ќ  –‘ ). ѕредставл€етс€, что эти обсто€тельства и были учтены ћинфином –оссии.

«аметим, указанный пор€док признани€ в налоговом учете доходов от реализации недвижимости не св€зан с какими-либо изменени€ми законодательства. јналогичную позицию финансовое ведомство высказывало еще в 2006 году в письме от 03.07.06 є 03-03-04/1/554 .

 онечно, организаци€ может выйти из ситуации следующим образом. ѕрекратить начисление амортизации по объекту недвижимости, но и не отражать доход от его реализации, как это предложило делать с 2011 года в бухгалтерском учете финансовое ведомство. “ак, в письме ћинфина –оссии от 22.03.11 є 07-02-10/20 (доведено до территориальных налоговых органов и налогоплательщиков письмом ‘Ќ— –оссии от 31.03.11 є  ≈-4-3/5085@ ) сказано, что организаци€-продавец списывает объект недвижимости с бухгалтерского учета в момент его фактического выбыти€ независимо от факта государственной регистрации.

ѕричем, поскольку доходы от реализации в бухучете признаютс€ в момент перехода собственности ( подп. «г» п. 12 , п. 16 ѕЅ” 9/99), то есть в данном случае — на дату государственной регистрации, момент списани€ объекта не совпадает с моментом признани€ дохода от реализации. ¬ св€зи с этим ведомство предложило дл€ отражени€ объекта с даты его выбыти€ до даты признани€ выручки использовать счет 45 «“овары отгруженные» (субсчет «ѕереданные объекты недвижимости»).

Ќапомним, такие новшества св€заны с внесением приказом ћинфина –оссии от 24.12.10 є 186н изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету.  стати, возможно, условие о признании дохода в бухгалтерском учете на дату перехода права собственности из ѕЅ” 9/99 будет исключено. ѕодробнее об этом см. во врезке на с. 60.

ќднако такой выход из ситуации не соответствует приведенной выше позиции ћинфина –оссии.   тому же аналогичной точки зрени€ придерживаютс€ последнее врем€ и арбитражные суды.   примеру, в постановлении от 22.09.09 є ј65-20719/2008 (оставлено в силе определением ¬ј— –‘ от 22.01.10 є ¬ј—-18173/09 ) ‘ј— ѕоволжского округа обратил внимание не на нормы пункта 1 статьи 39 Ќ  –‘, которые говор€т о пон€тии реализации, а на положени€ пункта 2 этой же статьи, который посв€щен моменту фактической реализации. Ќапомним, в нем указано, что такой момент определ€етс€ в соответствии с частью второй Ќ  –‘.

¬ результате суд сделал вывод, что, поскольку глава 25 Ќ  –‘ не св€зывает момент фактической реализации недвижимого имущества с моментом возникновени€ у приобретател€ права собственности на него, в цел€х исчислени€ налога на прибыль моментом реализации недвижимого имущества €вл€етс€ его фактическа€ передача.

“акие же доводы приведены в постановлении ‘ј— —еверо-«ападного округа от 27.01.11 є ј56-24770/2010 .ѕравда, в отличие от предыдущего дела оно разрешено в пользу налогоплательщика, поскольку передача объекта недвижимости была произведена после прохождени€ процедуры государственной регистрации.

 
„итать также: