Порядок предоставления имущественного налогового вычета по НДФЛ в современных условиях

Вопросы об имущественном налоговом вычете при исчислении НДФЛ занимают не меньше четверти всех вопросов, которые поступают в Минфин, поэтому данная тема правильного предоставления льгот имеет весьма актуальное значение.

При определении налоговой базы налогоплательщик имеет право на установление налоговых вычетов, предусмотренных в Налоговом кодексе. На сумму вычета уменьшается база по НДФЛ, облагаемая налогом по ставке 13%. Иначе говоря, прямая сумма налоговой экономии в денежном выражении будет составлять 13% от суммы вычета. Налогоплательщик имеет право на получение имущественных вычетов в суммах, потраченных на покупку и строительство недвижимости. Об этом говорится в ст. 220 НК РФ.

Получить имущественный вычет физическое лицо может по трем основаниям:
- при продаже имущества;
- при строительстве или приобретении жилья, а также земельных участков;
- при выкупе у налогоплательщика имущества для государственных и муниципальных нужд.

Следует отметить, что последнее основание для получения имущественного налогового вычета было добавлено в Налоговый кодекс относительно недавно - с начала 2010 г. (п. 2 ст. 4 Закона от 27 декабря 2009 г. №379-ФЗ). Однако соответствующие поправки, внесенные в НК РФ, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г. Вычет в данном случае предоставляется в размере выкупных сумм, полученных налогоплательщиком при изъятии у него земельного участка и (или) расположенного на нем иного недвижимого имущества для государственных или муниципальных нужд, без ограничений.

Рассмотрим первые два основания для получения имущественного налогового вычета.

Вычет при продаже имущества

Получить имущественный вычет налогоплательщики могут при продаже своего недвижимого и иного имущества. Воспользоваться им можно при заключении, в том числе договора мены или любого другого договора, при исполнении которого, по сути, складываются отношения купли-продажи имущества (Письмо Минфина России от 8 октября 2010 г. № 03-04-05/9-610).

Вместе с тем право на вычет налогоплательщик имеет лишь в том случае, если имущество до момента продажи принадлежало ему на праве собственности менее трех лет. Доходы от реализации активов, находящихся в собственности дольше указанного срока, НДФЛ не облагаются (п. 17.1 ст. 217 НК).

Налоговым кодексом определен максимальный размер имущественного вычета, который можно получить за налоговый период. В отношении жилой недвижимости и земельных участков установлен в размере 1 000 000 руб., а для иного имущества сумма предельного вычета составляет 250 000 руб. (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК).

При этом к недвижимому имуществу относятся жилые дома, квартиры, комнаты, включая приватизированные жилые помещения, дачи, садовые домики, земельные участки, а также доли в указанном имуществе (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК).

Иным имуществом считаются автомобили, жилые помещения для временного проживания, нежилые помещения, гаражи, а также картины, книги и иные предметы (Письмо Минфина России от 18 июня 2010 г. № 03-04-05/7-336).

К иному имуществу Минфин рекомендует относить и жилые дома, строительство которых не завершено (Письмо Минфина России от 14 сентября 2010 г. № 03-04-08/10-199). Однако судьи такую позицию не поддерживают (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 января 2010 г. по делу № А13-7028/2009).

При реализации имущественных прав получить вычет налогоплательщик вообще не сможет. На это указал Минфин России в Письме от 16 августа 2010 г. № 03-04-05/2-461.

Может случиться так, что в течение года налогоплательщик продал несколько объектов имущества. Каким образом в этом случае применять ограничение, установленное в отношении размера вычетов: к общей сумме или пообъектно?

Безусловно, налогоплательщику выгоднее применить установленные максимумы отдельно к каждому объекту продажи. В этом случае он сможет принять к вычету большую сумму.

Имущественный налоговый вычет по доходам, полученным от продажи имущества, может применяться неоднократно (Письма Минфина России от 25 февраля 2010 г. № 03-04-05/7-68, УФНС России по г. Москве от 11 июня 2009 г. № 20-15/4/059567).

Данный имущественный вычет предоставляется в отношении общей суммы дохода от продажи всего имущества. Иными словами, сколько бы квартир физическое лицо ни продало, максимальная сумма вычета за год составит 1 000 000 руб. (Письмо от 25 апреля 2011 г. № 03-04-05/7-297). Аналогичным образом следует действовать и в случае продажи иного имущества, например автомобилей (Письмо Минфина России от 15 марта 2011 г. № 03-04-05/9-133).
 
При продаже дорогостоящего имущества физические лица могут не применять имущественный вычет, а вместо этого уменьшить доходы от реализации имущества на связанные с их получением расходы, конечно, если таковые имелись. При этом, безусловно, соответствующие затраты должны быть документально подтверждены.

Причем если в одном периоде налогоплательщик совершает несколько сделок по продаже имущества, то в отношении одного объекта он может получить имущественный налоговый вычет, а в отношении другого - уменьшить сумму доходов от продажи на сумму расходов, связанных с приобретением объекта имущества (Письма Минфина России от 15 марта 2011 г. № 03-04-05/9-133, от 13 января 2011 г. № 03-04-05/7-3). В отношении одного и того же объекта имущества налогоплательщики не могут одновременно получить имущественный вычет и уменьшить доходы от сделки на сумму расходов на его приобретение. (Письмо ФНС России от 5 августа 2009 г. № 3-5-04/1174@.

За вычетом налогоплательщику следует по окончании налогового периода обратиться в налоговую инспекцию по месту жительства, представив туда только налоговую декларацию (Письмо ФНС России от 13 августа 2009 г. № 3-5-03/1251@).

Дополнительные документы нужны будут лишь в том случае, если налогоплательщик заявляет вычет в сумме расходов, связанных с получением доходов от продажи имущества. Тогда он должен представить в налоговый орган еще и документы, подтверждающие такие расходы (Письмо УФНС России по г. Москве от 25 февраля 2011 г. № 20-14/4/087707):
- гражданско-правовые договоры (например, купли-продажи);
- платежные документы.

Одним из предметов спора нередко является обоснованность применения налоговыми органами положений абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, устанавливающего запрет на предоставление имущественного налогового вычета в отношении доходов индивидуальных предпринимателей, получаемых от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Очевидно, что смысл формулировки "в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности" можно интерпретировать совершенно по-разному в зависимости от конкретной ситуации, чем и обусловлены сложности применения указанного положения на практике. Например, это может относиться к случаям, когда:
- реализация движимого и (или) недвижимого имущества является одним из заявленных налогоплательщиком видов экономической деятельности;
- продано движимое и (или) недвижимое имущество, которое сдавалось налогоплательщиком в налоговом периоде в аренду в качестве индивидуального предпринимателя;
- продано движимое и (или) недвижимое имущество, расходы по приобретению которого уже были учтены налогоплательщиком в виде амортизационных начислений;
- реализованное имущество непосредственно использовалось при осуществлении предпринимательской деятельности, однако на момент его продажи налогоплательщиком уже был утрачен статус индивидуального предпринимателя, а также к целому ряду других случаев.

Проблема субъективного толкования и, соответственно, аналогичной правоприменительной практики указанной формулировки существует много лет и может быть разрешена либо путем отмены положений абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, либо в результате внесения соответствующих понятий и определений в ГК РФ и НК РФ.

Ущемление прав налогоплательщика наблюдается при продаже доли в уставном капитале организации. В соответствии с пунктом 2 статьи 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ, за исключением имущественных прав.

Доля в уставном капитале организации к имуществу не относится, следовательно, при определении налоговой базы для исчисления НДФЛ от реализации доли в уставном капитале общества налогоплательщик не может воспользоваться налоговым вычетом, предусмотренным подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ. Такое мнение высказано в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 29.01.2010 г. № 5-В10-5.

Вместе с тем, при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением указанной доли, а также на сумму документально подтвержденных расходов по дополнительно вносимым в уставный капитал взносам (вкладам) при условии регистрации увеличения уставного капитала в установленном действующим законодательством порядке. Аналогичные выводы содержатся в Письме ФНС Российской Федерации от 06.04.2011 г. № КЕ-4-3/5392@, а также в Письмах Минфина Российской Федерации от 27.10.2011 г.

Одной из спорных ситуаций является продажа общей долевой собственности. При продаже имущества, находящегося в общей долевой собственности, размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле.

При получении собственниками доходов от продажи квартиры, пропорциональных их долям в праве собственности на квартиру, они имеют право на получение имущественного налогового вычета, установленного пп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ, в размере, пропорциональном их долям в этой квартире.
 
Сумма дохода, превышающая сумму примененного имущественного налогового вычета, подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) в общеустановленном порядке по ставке 13 %. Эту точку зрения разделяет и Минфин РФ (Письмо от 24 ноября 2011 г. № 03-04-05/7-946).

Также Письмом от 18 ноября 2011 г. № 03-04-05/7-908 Минфин разъяснил, что при продаже одним из участников долевой собственности доли в праве собственности на имущество, находившейся в собственности менее трех лет, как единого объекта права собственности имущественный налоговый вычет предоставляется данному собственнику в размере, не превышающем 1 000 000 рублей.

Вычет при покупке имущества

Возникает право на вычет у налогоплательщика и в том случае, если он покупает имущество. Воспользоваться данным имущественным налоговым вычетом можно в следующих случаях:
- если налогоплательщик несет расходы на новое строительство или приобретение на территории России жилья, а также земельных участков;
- при уплате процентов по целевым займам и кредитам, которые получены от российских организаций или индивидуальных предпринимателей и израсходованы на новое строительство, приобретение жилья или земельных участков;
- при уплате процентов по кредитам, полученным для рефинансирования займов и кредитов на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков. Причем эти кредиты также должны быть предоставлены банками, находящимися на территории РФ.

Правда, вычет по каждой из этих составляющих может быть предоставлен только в отношении расходов по одному и тому же объекту (Письма Минфина России от 23 июля 2010 г. № 03-04-05/6-412, от 7 октября 2009 г. № 03-04-05-01/728).

При этом перечень объектов, по которым предоставляется имущественный налоговый вычет, является закрытым и включает в себя:
- жилые дома, квартиры, комнаты или доли в них;
- земельные участки, предназначенные для индивидуального жилищного строительства;
- земельные участки, на которых расположены приобретаемые жилые дома.

Налоговый кодекс ограничивает сумму имущественного вычета, который может получить налогоплательщик при осуществлении расходов на новое строительство или приобретение жилья и земли, 2 000 000 руб. Однако данное ограничение не распространяется на суммы процентов, уплаченных по целевому долговому обязательству, а также по кредитам и займам, направленным на перекредитование указанных долговых обязательств. Налогоплательщик вправе получить имущественный вычет на полную сумму расходов по таким кредитам (абз. 17 - 19 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК).

Причем ограничение в 2 000 000 руб. действует в отношении общей суммы расходов на приобретение нового жилья, независимо от того, сколько видов затрат понес налогоплательщик. Иными словами, данный предел нельзя применять пообъектно, а 2 000 000 руб. являются максимальной суммой вычета, который физическое лицо может получить за год (данная сумма может быть увеличена лишь на сумму процентов по целевым кредитам и займам на приобретение жилья). (Письмо Минфина России от 30 октября 2009 г. № 03-04-05-01/784).

Получить одновременно вычет по суммам, затраченным на приобретение жилья и на уплату процентов по целевым кредитам на его приобретение, налогоплательщик может лишь в том случае, если сумма полученных им за налоговый период доходов равна или превышает сумму осуществленных расходов (Письмо Минфина России от 26 ноября 2010 г. № 03-04-05/9-691).

Получить имущественный вычет налогоплательщик сможет в том налоговом периоде, в котором одновременно соблюдены два условия:
- у него имеются документы, подтверждающие понесенные расходы;
- у него имеются документы, подтверждающие право собственности на жилье.

Причем форма, в которой эти расходы были осуществлены (денежная или натуральная), значения не имеет. На это указали представители УФНС России по г. Москве в Письме от 14 апреля 2010 г. №20-14/4/039129@. Воспользоваться вычетом можно даже в том случае, если в счет оплаты жилья было передано другое жилье, например по договору мены (Письмо Минфина России от 27 апреля 2011 г. №03-04-05/7-309).

Если оплата приобретенного жилья производилась за счет средств работодателя, права на имущественный вычет у налогоплательщика не возникает. То же касается и жилья, оплаченного из средств материнского капитала, за счет выплат из федерального бюджета, а также из бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов (Письмо Минфина России от 23 апреля 2010 г. №03-04-05/7-223).

Кроме того, не предоставляется имущественный вычет в случае приобретения жилья у физического лица, признаваемого взаимозависимым лицом налогоплательщика.

Согласно "абзацу двадцать шестому подпункта 2 пункта 1 статьи 220" Кодекса (в редакции, действовавшей до 1 января 2012 г.) имущественный налоговый вычет, предусмотренный данным подпунктом, не применяется в случаях, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со "статьей 20" Кодекса.
"Подпунктом 3 пункта 1 статьи 20" Кодекса определено, что взаимозависимыми признаются, в частности, лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Определение понятия близких родственников приведено в "статье 14" Семейного кодекса Российской Федерации (далее - Семейный кодекс), при этом понятия отношений родства или свойства Семейным "кодексом" не конкретизированы. "Статьей 14" Семейного кодекса установлено, что близкими родственниками являются родственники по прямой восходящей и нисходящей линии (родители и дети, дедушки, бабушки и внуки), полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры.

К понятию "отношения свойства" можно отнести отношения, возникающие в связи с заключением брака между супругами и родственниками другого супруга, а также между родственниками супругов. "Статьей 4" Семейного кодекса, в частности, предусмотрено, что к имущественным и личным неимущественным отношениям между членами семьи, не урегулированным семейным законодательством, применяется гражданское законодательство постольку, поскольку это не противоречит существу семейных отношений.

Исходя из "статей 1142" - "1145" Гражданского кодекса Российской Федерации родственниками по отношению к определенному физическому лицу являются:
- дети, супруг, родители, внуки;
- полнородные и неполнородные братья и сестры, дедушка и бабушка как со стороны отца, так и со стороны матери, дети полнородных и неполнородных братьев и сестер (племянники и племянницы);
- полнородные и неполнородные братья и сестры родителей (дяди и тети), двоюродные братья и сестры;
- прадедушки и прабабушки;
- дети родных племянников и племянниц (двоюродные внуки и внучки) и родные братья и сестры его дедушек и бабушек (двоюродные дедушки и бабушки);
- дети двоюродных внуков и внучек (двоюродные правнуки и правнучки), дети двоюродных братьев и сестер (двоюродные племянники и племянницы) и дети двоюродных дедушек и бабушек (двоюродные дяди и тети);
- пасынки, падчерицы, отчим, мачеха.

Кроме того, лица, признающиеся состоящими в отношениях родства или свойства, перечислены в разделе 11 "Родство, свойство" "Общероссийского "классификатора" информации о населении. ОК 018-95", утвержденного постановлением Госстандарта Российской Федерации от 31.07.1995 № 412.

Вместе с тем в соответствии с "пунктом 5 статьи 1" Федерального закона от 18.07.2011 г. № 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" с 1 января 2012 года "глава 14" Кодекса дополнена "разделом V.1" "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании". Согласно "подпункту 11 пункта 2 статьи 105.1" указанного раздела взаимозависимыми лицами признаются:
- физическое лицо, его супруг (супруга);
- родители (в том числе усыновители);
- дети (в том числе усыновленные);
- полнородные и неполнородные братья и сестры;
- опекун (попечитель) и подопечный.

Тем самым, перечень взаимозависимых лиц в настоящее время стал более ограниченным, что позволит физическим лицам воспользоваться данной налоговой льготой.

Налоговый вычет на приобретение жилья физическое лицо может получить всего один раз в жизни. Повторно воспользоваться данной льготой не удастся (Письмо Минфина России от 6 августа 2010 г. № 03-04-05/7-436).

Единственное исключение - если налогоплательщик приобрел квартиру в ипотеку и воспользовался вычетом по расходам на покупку жилья. Впоследствии он вправе обратиться в налоговый орган еще и за получением имущественного вычета по расходам на уплату процентов по ипотеке (Письмо Минфина России от 12 октября 2010 г. №03-04-05/7-615).

Налоговое законодательство допускает перенос жилищного вычета на будущее в том случае, если в периоде возникновения права на него налогоплательщику не удалось полностью его использовать. Тогда вычет переносится на последующие периоды вплоть до его полного "погашения" (Письмо Минфина России от 27 января 2011 г. № 03-04-05/7-37).

Получить имущественный вычет по расходам на приобретение жилья налогоплательщик может как в налоговом органе, так и у работодателя. В этом случае у работодателя может возникнуть вопрос: как быть с налогом, уже удержанным с доходов физлица в месяцы, предшествующие его обращению за имущественным вычетом?

Применять вычет работодатель должен к доходам физлица, полученным не ранее, чем работник представил уведомление из ИФНС. Эта мера направлена на сдерживание денежных средств в бюджете. Однако, пенсионеры и не работающие лица могут получить имущественный налоговый вычет при продаже и покупке квартиры, дома, другого недвижимого имущества, указанного в статье 220 Налогового кодекса РФ. (Письмо УФНС по г. Москве от 18 декабря 2008 г. № 18-14/4/118369).

Для того чтобы получить имущественный вычет, налогоплательщик должен представить в налоговый орган следующие документы:
- налоговую декларацию;
- справку по форме 2-НДФЛ (Письмо УФНС России по г. Москве от 8 июня 2010 г. № 20-14/4/060462@);
- документы, подтверждающие право собственности на жилой дом, квартиру или долю в них, земельный участок (Письмо Минфина России от 21 октября 2010 г. № 03-04-05/9-634);
- акт о передаче квартиры, комнаты, доли в них налогоплательщику (Письмо Минфина России от 5 октября 2010 г. № 03-04-05/9-594);
- договор о приобретении квартиры, комнаты, доли в них, либо имущественных прав на квартиру (Письмо Минфина России от 24 мая 2011 г. № 03-04-05/7-378);
- документы, подтверждающие расходы налогоплательщика (платежные документы).

Те же документы представляются в инспекцию для получения уведомления, на основании которого вычет можно получить у работодателя. Работодателю же в этом случае нужно представить только:
- уведомление по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 25 декабря 2009 г. №ММ-7-3/714@;
- заявление на получение вычета.

Еще одной проблемой, касающейся получения имущественного налогового вычета при покупке, является получение льготы родителями за ребенка при приобретении общей долевой недвижимости. Родители, имеющие несовершеннолетних детей и расходующие собственные средства на приобретение объектов недвижимости в общую долевую собственность с ними, образуют самостоятельную группу налогоплательщиков. В силу конституционного принципа равенства налогообложения, на котором основано законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 3 НК РФ), эта группа налогоплательщиков не может быть поставлена в худшее положение по сравнению с другими плательщиками налога на доходы физических лиц.

Таким образом, абз. 18 п. 1 ст. 220 НК РФ во взаимосвязи с другими положениями НК РФ, а также со ст. ст. 17, 18, 21, 28, 210, 249 ГК РФ и ст. ст. 54, 56 и 64 СК РФ не может рассматриваться как исключающий право родителя, приобретшего за счет собственных средств квартиру в общую долевую собственность со своими несовершеннолетними детьми, на получение имущественного налогового вычета в соответствии с фактически произведенными расходами в пределах общего размера данного вычета, установленного законом.

Налогоплательщик может получить имущественный вычет в размере не более 2 000 000 руб., в т.ч. на сумму имущественного вычета исходя из доли квартиры, оформленной в собственность на ребенка (Письмо Минфина России от 27.10.2011 № 03-04-05/9-808).

Новизной в данном вопросе стало предоставление льготы пенсионерам. У налогоплательщиков, получающих пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации, в случае отсутствия у них доходов, облагаемых по 13-ти процентной налоговой ставке, остаток имущественного вычета может быть перенесен на предшествующие налоговые периоды, но не более трех (данное положение введено Федеральным законом от 21.11.2011 г. №330-ФЗ).

Поскольку с дохода в виде пенсии НДФЛ не удерживается, имущественный налоговый вычет к таким доходам не применяется. Соответственно, ранее пенсионеры были вправе получить указанный вычет только при наличии иных доходов, облагаемых по ставке 13 процентов (Письма Минфина России от 28 сентября 2011 г. №03-04-05/5-692, от 29 июня 2011 г. № 03-04-05/5-455, от 27 июня 2011 г. № 03-04-05/5-442).

В связи с введением абз. 29 подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ перенос пенсионером имущественного вычета на предшествующие периоды возможен только при выполнении двух условий: наличие остатка вычета и отсутствие доходов, облагаемых по ставке 13 процентов (Письмо Минфина России от 01 марта 2012 г. №03-04-05/7-246).

То есть, если пенсионер, который продолжает работать, приобретает в 2012 г. в собственность жилье, он может получить имущественный вычет по доходам за 2012 г. и последующие налоговые периоды. Перенос на предшествующие периоды в данном случае невозможен. Также из разъяснений финансового ведомства следует, что нельзя перенести имущественный вычет на предшествующие периоды, если квартира куплена в период, когда физическое лицо уже являлось пенсионером и не имело налогооблагаемых доходов. В этой ситуации налогоплательщик не начал применять имущественный вычет до выхода на пенсию, поэтому неиспользованного остатка вычета у него нет, а значит, положения абз. 29 подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ не применяются (Письма Минфина России от 01 марта 2012 №03-04-05/7-239, от 15 марта 2012 г. №03-04-05/7-310).

Право на перенос имущественного вычета на предшествующие налоговые периоды (не более трех), предусмотренное абз. 29 подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, может применяться, например, в следующей ситуации: в 2011 г. физическое лицо купило квартиру, а потом в этом же году прекратило работать в связи с выходом на пенсию. Соответственно, в 2011 г. данное лицо еще имело налогооблагаемые доходы, по которым оно вправе подать в 2012 г. декларацию и получить имущественный вычет по расходам на приобретение жилья. Таким образом, в рассматриваемом случае физическое лицо начинает использовать право на вычет по доходам, полученным до выхода на пенсию. При отсутствии у него в 2012 г. доходов, облагаемых НДФЛ по ставке 13 процентов, физическое лицо может перенести остаток неиспользованного имущественного вычета на 2010, 2009 и 2008 гг., представив в инспекцию по месту учета декларации за эти периоды (Письма Минфина России от 12 марта 2012 г. № 03-04-05/7-278, от 14 марта 2012 г. №03-04-05/7-295, от 15 марта 2012 г. № 03-04-05/7-309, от 22 марта 2012 г. №03-04-05/7-362).

Статейкина Е. гр. 441-НАЛ, РГЭУ (РИНХ)
руководитель Шварц П.Г., к.э.н., доцент,
советник налоговой службы 2 ранга