ѕодать - налог, взимавшийс€ с кресть€н и мещан в царской –оссии. ќжегов —.».
—ервисы
√лавна€
Ќовости
Cтатьи
«аконодательство
—удебна€ практика
ƒокументы
Ќалоговые истории
¬опрос/ќтвет
 аталог сайтов
ѕрограммы
 алькул€тор налогов
 алендарь бухгалтера
Ѕланки документов
Ѕлоги
‘орум

 ак налогова€ инспекци€ расчетный метод примен€ет

18.10.2012

—татьей 31 Ќ  –‘ налоговому органу предоставлена возможность определ€ть налоговые об€зательства провер€емых лиц при помощи расчетного метода. ќднако применение этого метода на практике нередко приводит к спорам с контролерами не только в части обоснованности его использовани€ дл€ исчислени€ размера налоговых платежей как такового, но и в части того, на основании каких показателей было произведено доначисление налогов. ѕолагаем, данна€ картина во многом обусловлена несовершенством налогового законодательства в части механизма реализации налоговым органом расчетного метода.

 роме того, в последних решени€х служители ‘емиды дали рассматриваемой норме расширительное толкование. —уть его состоит в том, что использование расчетного метода . это не только право налогового органа, но и в р€де случаев (в том числе при наличии оснований, не предусмотренных ст. 31 Ќ  –‘) об€занность, которой он не может пренебрегать.

—ущность расчетного метода и показани€ к его применению

ƒействующим налоговым законодательством установлено два способа исчислени€ налоговых платежей. ѕриоритетным по праву €вл€етс€ пр€мой способ, при котором налогова€ база определ€етс€ исход€ из фактических и документально подтвержденных формирующих ее показателей (ст. 53, 54 Ќ  –‘). ¬торой способ . расчетный, при котором дл€ исчислени€ налоговых об€зательств используютс€ особые правила. ѕри этом достоверно налоги могут быть исчислены только при надлежащих организации и оформлении учета доходов и расходов налогоплательщика, то есть при пр€мом методе. ƒостоверное исчисление сумм налоговых платежей при применении расчетного метода невозможно по объективным причинам: применение данного метода предполагает определение налогов с большой степенью веро€тности, поскольку основано оно, как правило, на неких усредненных показател€х. ¬ этом и заключаетс€ сущность расчетного метода.

¬ соответствии с п. 1 ст. 52 Ќ  –‘ размер налоговых об€зательств при пр€мом способе налогоплательщик (налоговый агент) определ€ет самосто€тельно. –асчетным способом вправе воспользоватьс€ исключительно налоговые органы. Ќапример, п. 7 ст. 166 Ќ  –‘ установлено право контролеров исчисл€ть Ќƒ— расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам в случае отсутстви€ у плательщика этого налога бухгалтерского учета или учета объектов обложени€.

ќднако общие принципы данного метода сформулированы все таки в положени€х ч. 1 Ќ  –‘. “ак, в пп. 7 п. 1 ст. 31 Ќ  –‘ сказано, что налоговый орган вправе определ€ть расчетным путем суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиком в бюджетную систему –‘. Ётим же подпунктом определены три основани€, которые разрешают контролерам воспользоватьс€ данным способом. ¬ частности, примен€ть расчетный способ инспекторы вправе, только если налогоплательщик:
- отказал должностным лицам налогового органа в осмотре производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых дл€ извлечени€ дохода либо св€занных с содержанием объектов налогообложени€;
- более двух мес€цев не представл€л налоговому органу документы, необходимые дл€ расчета налогов.

ѕрезидиум ¬ј— в ѕостановлении от 19.07.2011 N 1621/11 подчеркнул, что частичное представление налогоплательщиками в рамках проведени€ выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не €вл€етс€ обсто€тельством, освобождающим налоговые органы от применени€ положений пп. 7 п. 1 ст. 31 Ќ  –‘, поскольку задачей налогового контрол€ €вл€етс€ объективное установление размера налогового об€зательства провер€емого налогоплательщика.

¬месте с тем спуст€ уже полгода коллеги€ судей ¬ј— в ќпределении от 29.02.2012 N ¬ј—-2021/12, отказыва€ в передаче дела в ѕрезидиум ¬ј— дл€ пересмотра в пор€дке надзора, отметила, что в случае отсутстви€ у налогоплательщика не всех, а только части документов, подтверждающих понесенные расходы, положени€ названной нормы применению не подлежат и об€занности по определению расходов расчетным путем у налогового органа не возникает;
- не вел учет доходов и расходов, объектов налогообложени€ или вел его с такими нарушени€ми установленного пор€дка, что исчислить налоги невозможно.

ќбращаем ваше внимание, что перечень оснований дл€ применени€ расчетного способа, приведенный в пп. 7 п. 1 ст. 31 Ќ  –‘, €вл€етс€ исчерпывающим (закрытым), использовать иные основани€ Ќалоговым кодексом не разрешено. ¬ ќпределении  — –‘ от 05.07.2005 N 301 ќ отмечено, что исчисление сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем не должно иметь произвольных оснований и должно быть обусловлено неправомерными действи€ми (бездействием) налогоплательщика. Ѕолее того, в случае возникновени€ спорных ситуаций именно налоговый орган должен доказать обоснованность применени€ расчетного метода.

¬ упом€нутом постановлении  — –‘ также подчеркнул, что наделение налоговых органов правом исчисл€ть налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них об€занностей по осуществлению налогового контрол€ в цел€х реализации основанных на  онституции –‘ и законах общеправовых принципов налогообложени€ . всеобщности и справедливости налогообложени€, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. ƒопустимость применени€ расчетного пути исчислени€ налогов непосредственно св€зана с об€занностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливаетс€ неправомерными действи€ми (бездействием) налогоплательщика.  ак указали судьи  — –‘, с одной стороны, использование расчетного метода обеспечивает безусловное исполнение всеми лицами об€занности по уплате законно установленных налогов независимо от каких либо обсто€тельств (отсутствие первичных документов), с другой стороны, налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков.

»ными словами, сам факт возможности определени€ налоговых об€зательств расчетным способом не противоречит ни  онституции –‘ (в частности, ст. 57), ни основным принципам налогообложени€ (ст. 3 Ќ  –‘). ѕоэтому расчетный путь исчислени€ налогов как таковой при обоснованном его применении не может рассматриватьс€ как ущемление прав налогоплательщиков (см. ѕостановление ‘ј— — ќ от 30.01.2012 N ј53-19232/2010). ƒействительно, при отсутствии первичных документов налоговому органу (провод€щему меропри€тие налогового контрол€ в отношении провер€емого лица) не представл€етс€ возможности проверить не только обоснованность за€вленных этим лицом расходов и налоговых вычетов, но и правильность исчислени€ облагаемой базы по тому или иному налогу. ѕоэтому применение расчетного метода дл€ определени€ налоговых об€зательств в такой ситуации, очевидно, вполне оправданно.

¬месте с тем отсутствие детального (подробного) пор€дка использовани€ расчетного метода дл€ целей налогообложени€ (изначально €вл€ющегос€ приблизительным) зачастую приводит к злоупотреблени€м со стороны контролирующих органов и ущемлению прав налогоплательщиков по защите своих интересов. ѕолагаем, излишне говорить о том, что, помимо законодательного закреплени€ возможности применени€ расчетного способа определени€ размера налоговых об€зательств как такового, на законодательном уровне должен быть максимально четко и достаточно подробно прописан механизм ее реализации. Ќо подпункт 7 п. 1 ст. 31 Ќ  –‘ в насто€щее врем€ делает лишь оговорку о том, какими возможными способами контролирующие органы могут осуществить предоставленное им право, при этом каких либо критериев выбора одного из них или указани€ на необходимость применени€ их в совокупности данный подпункт не содержит.

ƒва способа расчета налогов

ѕодпункт 7 п. 1 ст. 31 Ќ  –‘ гласит, что право налогового органа на использование расчетного метода может быть реализовано двум€ способами: на основании имеющейс€ у налоговой инспекции информации о данном налогоплательщике или на основании сведений об иных аналогичных налогоплательщиках.

Ќесмотр€ на то что приоритет в использовании доступных налоговому органу сведений дл€ определени€ размера налоговых платежей законом не установлен, считаем, что дл€ получени€ необходимых сведений нужно прин€ть все меры. ѕолагаем, только в этом случае можно достигнуть главной цели использовани€ расчетного метода . максимально верно (с большой степенью веро€тности) определить размер налоговых платежей провер€емого налогоплательщика.

—уды трактуют рассматриваемую норму аналогичным образом. ¬ частности, в ѕостановлении ‘ј— —«ќ от 24.04.2012 N ј21-4998/2011 отмечено, что ст. 31 Ќ  –‘ предоставл€ет налоговому органу право при применении расчетного метода использовать как информацию о налогоплательщике, так и данные об иных аналогичных налогоплательщиках и их совокупность. ѕри отсутствии данных об аналогичных налогоплательщиках налогова€ инспекци€ об€зана прин€ть все меры дл€ получени€ наиболее полной информации о самом налогоплательщике.

—удь€м ‘ј— —«ќ втор€т арбитры ‘ј— — ќ: иное толкование данной статьи ограничивает права налогового органа, предоставленные ему Ќ  –‘, по самосто€тельному определению оснований дл€ выполнени€ расчета налоговых об€зательств провер€емого лица при применении расчетного метода исход€ из конкретных обсто€тельств налоговой проверки, что преследует цель максимальной приближенности расчета к достоверному (ѕостановление от 30.08.2011 N ј53-5598/2010).

—ведени€ о самом налогоплательщике

„то можно считать сведени€ми о самом налогоплательщике? ѕрежде всего . сведени€, содержащиес€ в следующих документах:
- налоговые декларации;
- банковские выписки;
- результаты встречных проверок, а также материалы ранее проведенных меропри€тий налогового контрол€;
- аудиторские заключени€;
- свидетельские показани€, заключени€ экспертов и специалистов;
- соответствующие запросы в органы исполнительной власти и правоохранительные органы и ответы на них.

ќтметим, все перечисленные документы целесообразнее рассматривать комплексно. ”читывать, например, лишь данные банковской выписки дл€ применени€ расчетного метода €вно недостаточно.  ак указано в ѕостановлении ‘ј— ¬—ќ от 09.03.2010 N ј58-5602/08, только информации банка не может быть достаточно дл€ установлени€ полученной налогоплательщиком выручки, она свидетельствует лишь о поступлении денежных средств на расчетный счет (см. также ѕостановление ‘ј— —«ќ от 10.04.2012 N ј56-15329/2011).

— подобным выводом, пожалуй, нельз€ не согласитьс€. ƒействительно, на размер налоговой базы (а если точнее, выручки) вли€ют не только операции, отраженные в банковских выписках, но и информаци€, содержаща€с€ в актах о зачете встречных об€зательств, в договорах цессии, в агентских договорах, а также в иных документах по расходно-приходным операци€м, осуществленным посредством наличных денежных средств.

»ли другой пример . ѕостановление ‘ј— ƒ¬ќ от 22.12.2011 N ‘03-6505/2011, в котором судьи подчеркнули, что Ќалоговый кодекс не позвол€ет налоговому органу исчисл€ть налоги в размере, отличном от рассчитанного налогоплательщиком самосто€тельно, лишь на основании свидетельских показаний, полученных в пор€дке, предусмотренном ст. 90 Ќ  –‘. ¬ ѕостановлении ƒес€того арбитражного апелл€ционного суда от 20.04.2011 N ј41-18543/09 сделан аналогичный вывод: в соответствии с п. 1 ст. 90 Ќ  –‘ в качестве свидетел€ дл€ дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие либо обсто€тельства, имеющие значение дл€ осуществлени€ налогового контрол€. ƒл€ определени€ правильности исчислени€ и уплаты налогов и об€зательных взносов приоритетным доказательством €вл€етс€ документ в соответствии со ст. 89 Ќ  –‘.

¬ыбор аналогичных налогоплательщиков

≈сли информации о провер€емом налогоплательщике дл€ определени€ сумм налогов расчетным путем недостаточно (либо она отсутствует вовсе), пп. 7 п. 1 ст. 31 Ќ  –‘ рекомендовано использовать сведени€ об аналогичных налогоплательщиках. ќднако конкретных критериев определени€ аналогичности налогоплательщиков налоговое законодательство не содержит (ѕостановление ‘ј— ¬—ќ от 17.04.2012 N ј58-1933/2011). ѕо мнению ‘ј— ¬¬ќ, при определении аналогичности налогоплательщиков необходимо, чтобы основные характеристики финансово-хоз€йственной де€тельности предпри€тий-аналогов были сопоставимы с показател€ми провер€емого лица (ѕостановление от 06.12.2011 N ј17-4005/2010).

»сход€ из анализа имеющейс€ судебной практики, можно отметить следующее: при выборе аналогичных налогоплательщиков, помимо отраслевой принадлежности, налоговый орган должен учитывать:
- основной вид осуществл€емой де€тельности (ѕостановление ‘ј— ћќ от 15.11.2011 N ј40-12001/11 7545). ѕри этом совпадение по ќ ¬Ёƒ не €вл€етс€ достаточным дл€ определени€ вида осуществл€емой де€тельности.  ак указал ‘ј— ”ќ в ѕостановлении от 26.04.2011 N ‘09-2207/11 —3, признава€ позицию налоговиков в выборе аналогичных налогоплательщиков неправомерной, факт регистрации в ≈√–ёЋ планируемых видов экономической де€тельности юридического лица не означает, что в действительности эти виды де€тельности осуществл€ютс€;
- размер доходов от реализации дл€ целей налогообложени€ за сопоставимый период (ѕостановление ‘ј— ¬—ќ от 17.04.2012 N ј58-1933/2011);
- численность персонала;
- примен€емый режим налогообложени€.

ѕоскольку каждый вид предпринимательской де€тельности в зависимости от реализуемых товаров (работ, услуг), ценообразующих факторов имеет определенный уровень рентабельности, специфику формировани€ доходной и расходной частей, при выборе аналогичных налогоплательщиков не последнюю роль играют такие показатели, как количество и ассортимент производимой и реализуемой продукции, производственные затраты (или показатели производственных мощностей), режим работы, иные экономические критерии.

ѕример из арбитражной практики . ѕостановление ‘ј— ƒ¬ќ от 01.02.2012 N ‘03-6637/11.  ак было установлено в рамках данного дела, выбор инспекцией аналогичных налогоплательщиков был обусловлен такими критери€ми, как отраслева€ принадлежность (лесна€ отрасль), вид экономической де€тельности (лесозаготовка), примен€ема€ система налогообложени€ (ќ—Ќќ), место ведени€ предпринимательской де€тельности, доходы от реализации, суммы налога на прибыль по данным, содержащимс€ в деклараци€х. ѕри этом дл€ исчислени€ налога на прибыль был использован усредненный показатель по выбранным аналогичным предпри€ти€м. ћежду тем информаци€, используема€ дл€ исчислени€ налога на прибыль, свидетельствует о том, что указанные налогоплательщики и провер€емое лицо существенно отличаютс€ друг от друга по услови€м де€тельности.  ак следует из материалов дела, услови€ осуществлени€ де€тельности выбранных предпри€тий (примен€емые технологии, покупатели лесоматериалов, численность персонала и т.?д.) налоговым органом не устанавливались.
—хожее мнение выражено в ѕостановлении ‘ј— ”ќ от 02.04.2012 N ‘09-1620/12.

ѕринима€ во внимание изложенное, можно сделать вывод, что совпадени€ организаций (провер€емой и аналогичных) только по одному из перечисленных критериев (как и в случае с информацией о самом налогоплательщике) дл€ правомерного использовани€ расчетного метода недостаточно . нужна их совокупность. Ќапример, если речь идет о таком виде де€тельности, как сдача объектов недвижимости в аренду, дл€ сравнени€ важен такой показатель, как площадь помещений у аналогичных налогоплательщиков, а не численность персонала. ƒобавим, доказать аналогичность выбранных лиц (организаций) провер€емому налогоплательщику должен налоговый орган. ¬прочем, абсолютного сходства между сравниваемыми налогоплательщиками никто не требует.  ак отмечено в ѕостановлении ‘ј— — ќ от 31.05.2012 N ј15-582/2011, пп. 7 п. 1 ст. 31 Ќ  –‘ не предусматривает в качестве аналогичного налогоплательщика, экономические показатели и услови€ хоз€йственной де€тельности которого полностью совпадают с соответствующими показател€ми провер€емого налогоплательщика.

ѕрименение расчетного метода . право или об€занность?

»так, пп. 7 п. 1 ст. 31 Ќ  –‘ установлено право налогового органа на использование расчетного метода при исчислении налоговых об€зательств провер€емого налогоплательщика. ѕри этом положени€ми названной статьи не определено, могут ли провер€ющие отказатьс€ от использовани€ этого метода, если дл€ его применени€ имеютс€ все основани€.

ѕо мнению ѕрезидиума ¬ј—, определ€€ налоговые об€зательства налогоплательщика перед бюджетом по налогу на прибыль расчетным методом, налоговый орган об€зан исчислить сумму не только доходов, но и расходов (ѕостановление от 19.07.2011 N 1621/11).

ѕравовую позицию высших арбитров, изложенную в указанном постановлении, можно трактовать следующим образом: при применении расчетного метода налоговый орган, определ€€ размер налоговых об€зательств, должен подходить к решению данного вопроса комплексно. “о есть контролеры об€заны определить размер налоговых об€зательств как исход€ из сведений, содержащихс€ в документах, наход€щихс€ в их распор€жении и полученных от провер€емого лица, так и путем их сопоставлени€ с информацией о де€тельности иных аналогичных налогоплательщиков. ќпредел€€ облагаемую базу по налогу на прибыль расчетным путем, налогова€ инспекци€ об€зана исчислить налогооблагаемую прибыль налогоплательщика как разницу между полученными им доходами и понесенными расходами. ѕри этом инспекторы также должны учесть особенности расчета того или иного налога конкретным налогоплательщиком.

ћежду тем названное решение, к сожалению, не возымело должного эффекта в части реализации налоговыми органами права, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 Ќ  –‘. —уды после опубликовани€ ѕостановлени€ ѕрезидиума ¬ј— –‘ N 1621/11 нередко указывают инспекторам на то, что они злоупотребили предоставленным правом. ’арактерным примером, на наш взгл€д, €вл€етс€ ѕостановление ‘ј— ÷ќ от 29.09.2011 N ј68-10089/2009.  ак следует из материалов данного дела, примен€€ расчетный метод, инспекци€ фактически определила только один элемент налоговой базы . доход . без учета расходов. ѕодобные действи€ контролеров, по мнению ‘ј— ÷ќ, €вл€ютс€ недопустимыми, поскольку в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган имел возможность проверить первичные документы провер€емого лица и произвести обоснованный расчет налоговых об€зательств по налогу на прибыль. (¬прочем, это, возможно, объ€сн€етс€ тем, что решение инспекторы прин€ли до того, как была озвучена упом€нута€ выше позици€ ѕрезидиума ¬ј—.)

¬месте с тем, помимо злоупотреблений в реализации права, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 Ќ  –‘, контролирующие органы зачастую и вовсе пренебрегают предоставленной законом возможностью исчислить налоги расчетным способом.  ак показывает судебна€ практика, при проведении налоговых проверок контролеры нередко отказывают в признании тех или иных затрат по причине "порочности" первичных документов (отражени€ в них неверных сведений) или недобросовестности контрагента, что, в свою очередь, ставит под сомнение реальность хоз€йственных операций. ѕри этом, установив такие факты, налоговики зачастую полностью исключают подобные затраты из состава расходов, учитываемых при налогообложении (в частности, при исчислении налога на прибыль), обосновав это документальной неподтвержденностью затрат (ст. 252 Ќ  –‘).

«десь уместно напомнить, что подобные действи€ контролеров в немалой степени обусловлены р€дом решений высших арбитров, которые были прин€ты в прошлом году. —уть правовой позиции ѕрезидиума ¬ј—, изложенной в них, сводитс€ к следующему: сам по себе факт несени€ расходов на приобретение товаров (работ, услуг) не имеет значени€ дл€ их учета в цел€х налогообложени€, если указанный в документах контрагент . юридическое лицо €вл€етс€ сомнительным (в том числе не существует в действительности и запись о нем в ≈√–ёЋ отсутствует) (см., например, постановлени€ от 01.02.2011 N 10230/10, от 19.04.2011 N 17648/10, от 31.05.2011 N 17649/10, от 05.07.2011 N 17545/10).

—тать€ 31 Ќ  –‘. Ќовые тенденции

¬ насто€щее врем€ высшие арбитры как будто готовы см€гчить категоричность вышеизложенной точки зрени€. »менно так, на наш взгл€д, можно расценивать выводы, сделанные в ѕостановлении ѕрезидиума ¬ј— –‘ от 10.04.2012 N 16282/11, в котором был проанализирован вопрос о необоснованном доначислении налогов (начислении пеней и взыскании штрафа) ввиду исключени€ из расчета сумм фактически произведенных, но документально не подтвержденных расходов. “огда как сравнительно недавно коллеги€ судей ¬ј— в ќпределении от 22.04.2011 N ¬ј—-13548/10 в отношении рассматриваемого вопроса высказала следующее мнение: тот факт, что предпринимателю отказано во включении затрат в состав расходов, не означает отсутстви€ учета доходов и расходов и, значит, не может свидетельствовать о невозможности правильного определени€ налоговой базы по налогу и рассматриватьс€ как основание дл€ применени€ расчетного метода, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 Ќ  –‘.

Ќо вернемс€ к ѕостановлению ѕрезидиума ¬ј— –‘ N 16282/11.  ак следует из материалов дела, провер€ющие сочли представленные предпринимателем первичные документы, подтверждающие факт и размер понесенных расходов, "порочными" (оформленными с нарушением установленного пор€дка). ¬ результате инспекторы исключили данные расходы из облагаемой базы по Ќƒ‘Ћ и ≈—Ќ. ѕредприниматель с подобными действи€ми контролеров не согласилс€ и, отстаива€ свои интересы, дошел до ѕрезидиума ¬ј—.

¬ысшие арбитры, посчитав доводы предпринимател€ убедительными, указали следующее. ќб€занность налогового органа состоит в определении реального размера налоговых об€зательств налогоплательщика, дл€ реализации которой и предусмотрены положени€ пп. 7 п. 1 ст. 31 Ќ  –‘. ѕримен€€ названную норму, инспекци€ должна была определить размер налогов как исход€ из особенностей де€тельности провер€емого предпринимател€ и сведений, полученных из документов, наход€щихс€ в ее распор€жении, так и путем сопоставлени€ этих сведений с информацией о де€тельности аналогичных налогоплательщиков. Ќеприменение названных положений действующего налогового законодательства влечет необоснованное исчисление инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических об€зательств предпринимател€.

—казанное лишний раз свидетельствует о том, что позици€ высшей судебной инстанции в отношении рассматриваемого вопроса, похоже, изменилась.  стати, новые аргументы в ее пользу были озвучены в ќпределении ¬ј— –‘ от 26.04.2012 N ¬ј—-2341/12: установление размера налоговых об€зательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производитьс€ с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. ¬следствие этого при прин€тии инспекцией решени€, в котором указано на недостоверность представленных документов и содержитс€ предположение о наличии в действи€х налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды (либо об отсутствии должной осмотрительности при выборе контрагента), реальный размер и предполагаемой налоговой выгоды, и понесенных налогоплательщиком затрат следует определ€ть с учетом пп. 7 п. 1 ст. 31 Ќ  –‘.

ѕо мнению коллегии судей ¬ј—, данное требование в полной мере относитс€ и к ситуации, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера налоговых об€зательств. «аметим, ѕрезидиум ¬ј— в ѕостановлении от 03.07.2012 N 2341/12 поддержал вышеизложенные доводы коллегии судей ¬ј—, приравн€в, по сути, сделку с сомнительным контрагентом к документально не подтвержденной.

»так, с учетом изложенного можно констатировать следующее: правоприменительна€ практика, похоже, пришла к однозначному выводу, что использование расчетного метода определени€ размера налоговых об€зательств . это об€занность, а не право налогового органа. (’от€ и до этого суды нередко делали подобный вывод . см., например, ѕостановление ƒев€того арбитражного апелл€ционного суда от 29.06.2012 N 09јѕ-15188/2012.) ѕоэтому при наличии оснований, предусмотренных пп. 7 п. 1 ст. 31 Ќ  –‘, налоговый орган об€зан расчетным способом исчислить суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет.

Ѕолее того, принима€ во внимание ѕостановление ѕрезидиума ¬ј— –‘ N 2341/12, и в случае, когда в ходе проверок налогоплательщика вы€вл€ютс€ сделки с сомнительным контрагентом (причем реальность и экономическа€ обоснованность подобных сделок сомнению не подвергаютс€ . это существенный момент), налоговый орган должен поступить так же, как если бы первичные документы были утер€ны . применить расчетный метод дл€ определени€ объективного (реального) размера налоговых об€зательств налогоплательщика. »ными словами, непро€вление налогоплательщиком должной осторожности и осмотрительности при заключении сделок в услови€х реальности совершенных операций с проблемным поставщиком не может €вл€тьс€ основанием дл€ полного исключени€ из облагаемой базы расходов, понесенных по таким сделкам. »сключение налоговых расходов из состава затрат возможно только в случае установлени€ факта получени€ налоговой выгоды налогоплательщиком вне св€зи с реальным совершением операций.

“аким образом, исход€ из последних тенденций, складывающихс€ в арбитражной практике, теперь расчетный метод можно рассматривать (разумеетс€, при наличии оснований, предусмотренных пп. 7 п. 1 ст. 31 Ќ  –‘) не только как предоставленную законом налоговому органу возможность пополнить бюджет (именно так чаще всего воспринимаетс€ на практике этот способ), но и как реальный шанс дл€ налогоплательщиков в р€де случаев (в каких . указано выше) сэкономить на налоговых платежах . поскольку, исключа€ некоторые расходы из облагаемой базы, налоговики об€заны определить размер налоговых об€зательств расчетным путем. Ќесомненно, такое толкование ѕрезидиумом ¬ј— нормы, установленной пп. 7 п. 1 ст. 31 Ќ  –‘, в дальнейшем окажет существенное вли€ние на судебную практику по данному вопросу.

ѕодводим итоги

–езюмиру€, скажем следующее.

1. –асчетный метод можно использовать только в случа€х, перечисленных в пп. 7 п. 1 ст. 31 Ќ  –‘ в качестве оснований дл€ его применени€. ќтметим, истребование и непредставление налогоплательщиком документов, которые им в силу действующего законодательства составл€тьс€ не должны (соответственно, отсутствуют у провер€емого лица на законных основани€х), не могут рассматриватьс€ в качестве надлежащего основани€ дл€ применени€ контролерами расчетного метода. ≈сли истребуемые первичные документы у провер€емого лица (организации) все же имелись, но были им уничтожены в нарушение сроков их хранени€, применение расчетного метода правомерно (ќпределение ¬ј— –‘ от 06.06.2012 N ¬ј—-3328/12).

2. –ассчитывать налоговые об€зательства, подлежащие уплате в бюджет, налоговые органы должны на основании имеющихс€ у них сведений как о провер€емом лице, так и об аналогичных налогоплательщиках в совокупности. ѕри этом к подбору информации (на основании которой будут произведены соответствующие расчеты) и аналогичных налогоплательщиков (сравнительных показателей) контролирующие органы должны отнестись с особой тщательностью. ¬ противном случае необоснованный выбор аналогичных налогоплательщиков и недостаточность (недостоверность) используемых при расчетном методе сведений (информации) налогоплательщик (провер€емое лицо) может оспорить в судебном пор€дке.

3. ѕрименение расчетного метода дл€ исчислени€ размера налоговых об€зательств провер€емого лица . это не только право налогового органа, но и согласно позиции ѕрезидиума ¬ј—, озвученной в постановлени€х N 2341/12 и 16282/11, в некоторых случа€х об€занность, которой не следует пренебрегать. ƒанные выводы высших арбитров создали прецедент, который позвол€ет трактовать норму пп. 7 п. 1 ст. 31 Ќ  –‘ гораздо шире, нежели это было прин€то ранее.

“ема дл€ размышлени€

¬ заключение считаем необходимым обратить внимание на следующие моменты.

Ќа сегодн€шний день остаетс€ дискуссионным вопрос о возможности применени€ расчетного метода дл€ определени€ сумм вычетов по Ќƒ—.  онтролеры, руководству€сь п. 7 ст. 166 Ќ  –‘, нередко используют этот метод в ситуации, когда плательщик данного налога не представл€ет первичные документы, подтверждающие обоснованность применени€ вычета. ѕоддерживают налоговиков и суды, которые подчеркивают, что при определении расчетным путем сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, должны учитыватьс€ имеющиес€ данные не только о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской де€тельности (формирующих налоговую базу), но и о расходах и об иных экономических показател€х, принимаемых к налоговым вычетам. “олько в таком случае может быть соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована сумма налога, определенна€ расчетным путем (см., например, постановлени€ ‘ј— ÷ќ от 16.12.2010 N ј36-3929/2008, ‘ј— ¬—ќ от 09.07.2008 N ј33-3374/07 ‘02-3124/08).

ќднако ѕрезидиум ¬ј— считает, что ст. 166 Ќ  –‘ установлен пор€док исчислени€ Ќƒ— исход€ из налоговой базы, определ€емой в соответствии со ст. 154 . 159 и 162 Ќ  –‘, то есть налоговой базы, возникающей у налогоплательщика в результате реализации им товаров (работ, услуг) и не завис€щей от налоговых вычетов, право на применение которых налогоплательщик имеет согласно ст. 171, 172 Ќ  –‘. јнализ приведенных норм в их взаимосв€зи позвол€ет признать, что документальное обоснование права на вычет сумм Ќƒ—, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. ѕри этом исключена возможность использовани€ в цел€х определени€ суммы налоговых вычетов расчетного метода (постановлени€ от 09.11.2010 N 6961/10, от 09.03.2011 N 14473/10).
Ќельз€ назвать однозначным и другой вопрос: применим ли расчетный метод в части расходов (профессионального вычета) по Ќƒ‘Ћ?

¬ соответствии со ст. 221 Ќ  –‘ некоторые категории налогоплательщиков при исчислении налоговой базы по Ќƒ‘Ћ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно св€занных с извлечением доходов. ¬ частности, если »ѕ не может подтвердить расходы документально, они принимаютс€ к вычету в определенном размере . 20% от общей суммы доходов (абз. 4 п. 1 ст. 221 Ќ  –‘). ѕоэтому при исчислении сумм Ќƒ‘Ћ, которые должен уплатить »ѕ, расходы должны быть определены налоговым органом в пределах, установленных п. 1 ст. 221 Ќ  –‘.

јналогичную точку зрени€ налоговый орган высказывал в споре, который был рассмотрен ѕрезидиумом ¬ј— в ѕостановлении от 09.03.2011 N 14473/10. ѕо мнению контролеров, в случае утраты первичных документов, подтверждающих расходы, профессиональный вычет возможен только в размере 20% от общей суммы доходов.

Ќо высшие арбитры сочли данную позицию необоснованной, указав при этом следующее. ѕоскольку одну из составл€ющих дл€ определени€ налоговой базы по Ќƒ‘Ћ . доходы . налогова€ инспекци€ установила расчетным методом, и другую ее составл€ющую . налоговые вычеты . инспекци€ должна была установить этим методом. ѕри таких обсто€тельствах абз. 4 п. 1 ст. 221 Ќ  –‘ не освобождает налоговый орган от об€занности определени€ суммы Ќƒ‘Ћ расчетным путем в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 Ќ  –‘.


ќ. ѕ. √ришина
»сточник: "√лавбух"

 
„итать также: