ѕодать - налог, взимавшийс€ с кресть€н и мещан в царской –оссии. ќжегов —.».
—ервисы
√лавна€
Ќовости
Cтатьи
«аконодательство
—удебна€ практика
ƒокументы
Ќалоговые истории
¬опрос/ќтвет
 аталог сайтов
ѕрограммы
 алькул€тор налогов
 алендарь бухгалтера
Ѕланки документов
Ѕлоги
‘орум

 ак ‘Ќ— может признать физлицо предпринимателем и доначислить налоги

12.07.2019
ћ»Ќ»—“≈–—“¬ќ ‘»ЌјЌ—ќ¬ –ќ——»…— ќ… ‘≈ƒ≈–ј÷»»
 
‘≈ƒ≈–јЋ№Ќјя ЌјЋќ√ќ¬јя —Ћ”∆Ѕј
 
ѕ»—№ћќ
от 7 ма€ 2019 г. N —ј-4-7/8614
 
‘едеральна€ налогова€ служба направл€ет обзор судебной практики по спорам, св€занным с квалификацией де€тельности физических лиц в качестве предпринимательской в цел€х налогообложени€.

Ќа основании части 1 статьи 34  онституции –оссийской ‘едерации каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества дл€ предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической де€тельности.

—огласно части 2 статьи 35  онституции –оссийской ‘едерации каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоватьс€ и распор€жатьс€ им как единолично, так и совместно с другими лицами.

¬ соответствии с вышеуказанными положени€ми предпринимательска€ де€тельность может заключатьс€ не только в использовании гражданином результатов труда, но и в использовании принадлежащего ему имущества дл€ целей осуществлени€ предпринимательской де€тельности. ¬ то же врем€ владение, пользование, а также распор€жение имуществом не рассматриваетс€ само по себе в качестве признака предпринимательской де€тельности, а рассматриваетс€ как осуществление правомочий собственника.

¬ силу положений статьи 2 √ражданского кодекса –оссийской ‘едерации (далее - √  –‘) предпринимательской €вл€етс€ самосто€тельна€, осуществл€ема€ на свой риск де€тельность, направленна€ на систематическое получение прибыли от пользовани€ имуществом, продажи товаров, выполнени€ работ или оказани€ услуг.

—тать€ 23 √  –‘ закрепл€ет р€д правил, регулирующих статус индивидуального предпринимател€. ¬ отношении отдельных видов предпринимательской де€тельности законом могут быть предусмотрены услови€ осуществлени€ гражданами такой де€тельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимател€.

»сход€ из положений пункта 2 статьи 11 Ќалогового кодекса –оссийской ‘едерации (далее - Ќалоговый кодекс, Ќ  –‘) индивидуальными предпринимател€ми €вл€ютс€ физические лица, зарегистрированные в установленном пор€дке и осуществл€ющие предпринимательскую де€тельность без образовани€ юридического лица, главы кресть€нских (фермерских) хоз€йств. ѕри этом физические лица, осуществл€ющие предпринимательскую де€тельность без образовани€ юридического лица, но не зарегистрировавшиес€ в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства –оссийской ‘едерации, при исполнении об€занностей, возложенных на них Ќалоговым кодексом, не вправе ссылатьс€ на то, что они не €вл€ютс€ индивидуальными предпринимател€ми.

¬ соответствии с правовой позицией  онституционного —уда –оссийской ‘едерации, изложенной в постановлении от 17.12.1996 N 20-ѕ (также в определени€х от 15.05.2001 N 88-ќ и от 11.05.2012 N 833-ќ), имущество физического лица юридически не разграничено на имущество, используемое в предпринимательской де€тельности и используемое в личных цел€х. ѕри получении физическим лицом доходов от де€тельности, не относимой им к предпринимательской, но подлежащей квалификации в качестве таковой, на указанное лицо будет распростран€тьс€ соответствующий режим налогообложени€, установленный Ќалоговым кодексом дл€ индивидуальных предпринимателей.

 валификаци€ сделок по отчуждению товаров, работ, услуг и имущественных прав как хоз€йственных операций, св€занных с осуществлением предпринимательской де€тельности возможна в том числе в силу длительности, систематичности и массовости действий, направленных на их приобретение и продажу.

 ак отмечено в определении ¬ерховного —уда –оссийской ‘едерации от 06.03.2018 N 308- √17-14457 по делу N ј53-18839/2016 направленность действий гражданина на систематическое получение прибыли состоит в активных действи€х - вовлечении соответствующих ресурсов (оборудовани€, рабочей силы, технологии, сырь€, материалов, энергии, информационных ресурсов и т.д.), нацеленности произведенных затрат на получение положительного финансового результата.

¬ каждом конкретном случае, оценива€ обсто€тельства дела в совокупности и взаимосв€зи, налоговым органам необходимо вы€сн€ть использовалось ли имущество в предпринимательской де€тельности и определ€ть занимаетс€ физическое лицо предпринимательской де€тельностью или реализует свое право на осуществление гражданско-правовых сделок. ѕри этом брем€ доказывани€ обсто€тельств, указывающих на фактическое вступление гражданина в оборот в качестве субъекта предпринимательской де€тельности и дающих основани€ дл€ квалификации полученного физическим лицом дохода как св€занного с предпринимательской де€тельностью, лежит на налоговом органе.
 
1. ќбщие признаки, свидетельствующие об осуществлении физическим лицом предпринимательской де€тельности.
 
1.1. ѕриобретаемое гражданином имущество имеет предпринимательское назначение (не предназначено дл€ использовани€ в личных цел€х) и установлена направленность действий на систематическое получение прибыли.

ѕри установлении целей приобретени€ имущества основным фактором €вл€ютс€ обсто€тельства направленности на систематическое получение дохода от использовани€ рассматриваемого имущества или систематичной перепродажи имущества. —амого по себе факта совершени€ гражданином сделок по приобретению имущества дл€ признани€ гражданина предпринимателем недостаточно, если последующие совершаемые им сделки не образуют предпринимательской де€тельности.

—ледует отметить, что в каждом конкретном случае вопрос о наличии признаков предпринимательской де€тельности рассматриваетс€ отдельно - в зависимости от вида недвижимого имущества, его целевого назначени€ (жилое и нежилое) и характера его использовани€ (дл€ личных либо коммерческих целей), его количества, площади, периодичности заключени€ сделок и иных фактических обсто€тельств.

¬ св€зи с этим, например, в письмах ћинфина –оссии от 07.11.2006 N 03-01-11/4/82 и ‘Ќ— –оссии от 08.02.2013 N ≈ƒ-3-3/412@ разъ€снено, что о наличии в действи€х гражданина признаков предпринимательской де€тельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты:
- изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечени€ прибыли от его использовани€ или реализации;
- хоз€йственный учет операций, св€занных с осуществлением сделок;
- взаимосв€занность всех совершаемых гражданином в определенный период времени сделок;
- устойчивые св€зи с продавцами, покупател€ми, прочими контрагентами.

¬ письме ‘Ќ— –оссии от 25.01.2011 N  ≈-3-3/142@ обращено внимание на то, что квалификаци€ доходов, относ€щихс€ к предпринимательской де€тельности, зависит от совокупности факторов, составл€ющих суть конкретного вида предпринимательской де€тельности, в частности: оснований, в св€зи с которыми получено право собственности на реализуемое имущество; целей осуществл€емых операций купли-продажи указанного имущества, а также наличи€ свидетельств о систематическом осуществлении указанных операций.

»зложенные позиции подтверждаютс€ и судебной практикой.

ќпределением ¬ерховного —уда –оссийской ‘едерации от 24.05.2016 N 302- √16-5502 по делу N ј74-3836/2015 подтверждены выводы арбитражных судов, установивших, что нежилое помещение по своим функциональным характеристикам не было предназначено дл€ использовани€ в иных цел€х, не св€занных с предпринимательской де€тельностью; помещение приобретено за счет средств, полученных по кредитному договору, заключенному с банком от имени предпринимател€, с расчетного счета предпринимател€ осуществл€лись оплата названного кредита и процентов по нему, часть расходов, св€занных с отделкой спорного помещени€, оплата за потребленную помещением электроэнергию; предприниматель передал спорное нежилое помещение в безвозмездное пользование некоммерческому партнерству (где предприниматель и его супруга €вл€ютс€ учредител€ми) и названное взаимозависимое лицо сдало помещение в аренду дл€ оказани€ платных услуг.

¬ отношении де€тельности по приобретению и реализации объектов недвижимости вывод о ее предпринимательском характере также может быть сделан с учетом множественности (повтор€емости) данных операций, непродолжительного периода времени нахождени€ имущества в собственности гражданина (постановление ѕрезидиума ¬ысшего јрбитражного —уда –оссийской ‘едерации от 29.10.2013 N 6778/13 по делу N ј21-4082/2012).

јналогичные выводы следуют из постановлений ѕрезидиума ¬ысшего јрбитражного —уда –оссийской ‘едерации от 16.03.2010 N 14009/09 по делу N ј07-15653/2008, от 29.10.2013 N 6778/13 по делу N ј21-4082/2012, определений ¬ерховного —уда –оссийской ‘едерации от 20.10.2016 N 306- √16-13451 по делу N ј57-21330/2014, от 04.08.2017 N 310- √17-9553 по делу N ј09-9807/2016, от 14.08.2017 N 304- √17-10687 по делу N ј70-8178/2016, от 29.05.2018 N 309- √18-2588 по делу N ј76-39/2017, от 20.07.2018 N 16- √18-17, от 19.12.2018 N 310- √18-20868 по делу N ј35-3121/2017, от 25.12.2018 N 309- √18-21893 по делу N ј76-14703/2017.

¬ постановлении от 18.06.2013 N 18384/12 по делу N ј76-23943/2011 ѕрезидиум ¬ысшего јрбитражного —уда –оссийской ‘едерации отметил, что поскольку одним из видов де€тельности за€вленным налогоплательщиком как индивидуальным предпринимателем €вл€етс€ покупка и продажа собственного недвижимого имущества, реализаци€ принадлежавшего на праве собственности нежилого помещени€, которое использовалось с целью получени€ дохода, в частности от сдачи его в аренду, не может €вл€тьс€ разовой сделкой. — учетом того, что нежилое помещение по своим функциональным характеристикам изначально не предназначено дл€ использовани€ в иных цел€х, не св€занных с предпринимательской де€тельностью (дл€ личных потребительских нужд налогоплательщика), и отсутствием в материалах дела доказательств обратного, ѕрезидиумом сделан вывод о том, что полученный доход от продажи нежилого помещени€ непосредственно св€зан с предпринимательской де€тельностью, реализаци€ нежилого помещени€ осуществл€лась в цел€х, направленных на систематическое получение прибыли.

”казанные подходы применимы не только к реализации имущества, но и к уступке имущественных прав. Ќапример, в рамках дела N ј76-16749/2015 (определение ¬ерховного —уда –оссийской ‘едерации от 02.11.2016 N 309- √16-14303) предприниматель как кредитор уступил новому кредитору право требовани€ на объект недвижимости (офисные помещени€) к товариществу собственников жиль€ по об€зательству, возникшему из договора о долевом участии в инвестировании строительства. Ќалоговый орган в ходе проверки включил в налоговую базу по ”—Ќ за 2014 год доход, полученный предпринимателем по договору уступки права требовани€. ѕредприниматель полагал, что право требовани€ на объект недвижимости уступлено им как физическим лицом и не св€зано с получением дохода от предпринимательской де€тельности. —удами установлен и материалами дела подтвержден факт сдачи в аренду спорного нежилого помещени€ (с учетом технических характеристик указанных объектов, не предполагающих их использовани€ в личных цел€х) юридическим лицам (поступление платежей за аренду на расчетный счет предпринимател€ и свидетельские показани€ арендаторов), соответственно факт получени€ предпринимателем налогооблагаемого дохода был установлен и доказан.

“аким образом, в каждом конкретном случае необходимо устанавливать цель приобретени€ (получени€) гражданином имущества, от которого им был получен доход с учетом, в том числе, назначени€ этого имущества, исход€ из функциональных характеристик такого объекта.
 
1.2. –еализованное гражданином имущество ранее использовалось им в предпринимательских цел€х.

¬ правоприменительной практике возникают вопросы о пор€дке применени€ налогового вычета по имуществу, ранее используемому в предпринимательской де€тельности. ¬ соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 220 Ќ  –‘ налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 насто€щей статьи не предоставл€етс€ в случа€х продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской де€тельности.

 онституционный —уд –оссийской ‘едерации неоднократно (определени€ от 14.07.2011 N 1017-ќ-ќ, 19.11.2015 N 2552-ќ, от 29.03.2016 N 486-ќ, от 28.02.2017 N 238-ќ, от 28.06.2018 N 1634-ќ, от 17.07.2018 N 1678-ќ) указывал, что возможность применени€ имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц (далее - Ќƒ‘Ћ) при продаже имущества дл€ целей исчислени€ и уплаты Ќƒ‘Ћ не распростран€етс€ на физических лиц, использующих имущество в предпринимательской де€тельности, что определено в статье 220 Ќ  –‘.

¬месте с тем в ходе осуществлени€ меропри€тий налогового контрол€ налоговым органам следует также учитывать выводы —удебной коллегии по экономическим спорам ¬ерховного —уда –оссийской ‘едерации, изложенные в определении от 06.03.2018 N 308- √17-14457 по делу N ј53-18839/2016. ¬ данном деле в ходе проведени€ проверки декларации по упрощенной системе налогообложени€ (далее - ”—Ќ) за 2014 год, инспекци€ сделала вывод о том, что полученный доход от реализации нежилого помещени€ €вл€етс€ доходом от предпринимательской де€тельности и должен учитыватьс€ при исчислении налога, подлежащего уплате за этот период. Ќалоговый орган полагал, что доход от продажи нежилого помещени€ непосредственно св€зан с предпринимательской де€тельностью, поскольку нежилое помещение ранее сдавалось в аренду (с 2008 по 2013 гг.) и по своим характеристикам не предназначено дл€ иных, не св€занных с предпринимательскими, целей. ѕредприниматель, в свою очередь, указывал на то, что с момента приобретени€ и по 2013 год он декларировал полученный доход (от сдачи в аренду) в соответствующих деклараци€х по Ќƒ‘Ћ (налог удерживалс€ и перечисл€лс€ налоговыми агентами - арендаторами) и имел разумные ожидани€ на получение имущественного налогового вычета в размере дохода, полученного от продажи нежилого помещени€. ѕосле регистрации в качестве предпринимател€ в 2009 году инспекци€ продолжала принимать декларации по Ќƒ‘Ћ и налоговые платежи, не провод€ проверку и не уведомл€€ о необходимости применени€ ”—Ќ по соответствующему доходу.

—удебна€ коллеги€ пришла к выводу, что брем€ доказывани€ обсто€тельств, указывающих на фактическое вступление гражданина в оборот в качестве субъекта предпринимательства и дающих основани€ дл€ квалификации полученного физическим лицом дохода как св€занного с предпринимательской де€тельностью, лежит на налоговом органе. ¬опрос законности доначислени€ налога по ”—Ќ с продажи доли в праве собственности на недвижимое имущество, как с предпринимательской де€тельности, напр€мую зависит от того, имел ли налоговый орган достаточную информацию в период сдачи имущества в аренду дл€ того, чтобы квалифицировать данную де€тельность как предпринимательскую, и воспользовалс€ ли он данной информацией дл€ того, чтобы предложить предпринимателю уплачивать налоги с учетом такого характера де€тельности. ѕри ином подходе нарушаетс€ требование защиты правомерных ожиданий предпринимател€.

ќдновременно ‘едеральна€ налогова€ служба сообщает, что ‘едеральными законами от 27.11.2018 N 424-‘« и N 425-‘« "ќ внесении изменений в части первую и вторую Ќалогового кодекса –оссийской ‘едерации и отдельные законодательные акты –оссийской ‘едерации о налогах и сборах" дополнены в том числе положени€ пункта 17.1 статьи 217 Ќ  –‘ (разрешено примен€ть освобождение от Ќƒ‘Ћ в отношении доходов от продажи транспортных средств, жилых домов, квартир, комнат, дач, садовых домиков или доли (долей) в них, непосредственно используемых в предпринимательской де€тельности, при соблюдении минимального предельного срока владени€) и подпункт 2 пункта 2 статьи 220 Ќ  –‘ (доход от продажи транспортных средств, жилых домов, квартир, комнат, дач, садовых домиков или доли (долей) в них может быть уменьшен на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, св€занных с приобретением этого имущества, за вычетом ранее учтенных расходов при применении специальных налоговых режимов в соответствии с главами 26.1 и 26.2 (при выборе объекта налогообложени€ в виде доходов, уменьшенных на величину расходов) Ќ  –‘ или в составе профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 Ќ  –‘, при условии представлени€ в налоговый орган документов, подтверждающих расчет суммы такого имущественного налогового вычета). ”казанные изменени€ вступают в силу с 01.01.2019.
 
2. ¬озложение об€занностей налогового агента на покупателей государственного или муниципального имущества, которые фактически осуществл€ют предпринимательскую де€тельность.
 
—огласно абзацу 2 пункта 3 статьи 161 Ќ  –‘ при реализации (передаче) на территории –оссийской ‘едерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предпри€ти€ми и учреждени€ми, составл€ющего государственную казну –оссийской ‘едерации, казну республики в составе –оссийской ‘едерации, казну кра€, области, города федерального значени€, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предпри€ти€ми и учреждени€ми, составл€ющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселени€ или другого муниципального образовани€, налогова€ база определ€етс€ как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. ѕри этом налогова€ база определ€етс€ отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. ¬ этом случае налоговыми агентами признаютс€ покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не €вл€ющихс€ индивидуальными предпринимател€ми. ”казанные лица об€заны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

ѕровер€€ правильность применени€ налоговыми агентами данной нормы налоговым органам необходимо принимать во внимание определение ¬ерховного —уда –оссийской ‘едерации от 31.08.2017 N 307- √17-11240 по делу N ј21-1516/2016.

 ак следует из судебных актов по делу, налоговым органом была проведена проверка индивидуального предпринимател€, в ходе которой установлены обсто€тельства покупки и продажи нежилых помещений в период, когда регистраци€ в качестве индивидуального предпринимател€ у гражданина отсутствовала. ќбъекты недвижимости были приобретены за€вителем на основании договоров купли-продажи муниципального имущества.

ѕо мнению налогового органа, приобретение и продажа помещений €вл€етс€ предпринимательской де€тельностью, с дохода от которой подлежали исчислению и уплате Ќƒ‘Ћ и налог на добавленную стоимость (далее - Ќƒ—). ¬месте с тем предприниматель в нарушение пункта 3 статьи 161 Ќалогового кодекса не исполнил функции налогового агента по исчислению и уплате в бюджет Ќƒ— с выкупной стоимости муниципального имущества по договорам купли-продажи и не представил налоговые декларации по Ќƒ—.

ѕризнава€ решение налогового органа законным, судебные инстанции исходили из доказанности совокупности обсто€тельств, свидетельствующих о том, что систематическа€ де€тельность предпринимател€ по приобретению и продаже большого количества недвижимого имущества без цели его личного использовани€ фактически €вл€етс€ видом предпринимательской де€тельности, направленной на получение дохода, что влечет об€занность за€вител€ по уплате с такого дохода Ќƒ— и Ќƒ‘Ћ.

»з определени€ ¬ерховного —уда –оссийской ‘едерации от 23.05.2017 N 310- √16-17804 и судебных актов по делу N ј09-10032/2015 следует, что индивидуальным предпринимателем, не исполнившим об€занности налогового агента, приводились доводы о заключении им договоров купли-продажи муниципального имущества в качестве физического лица, а не индивидуального предпринимател€, вследствие чего отсутствовала об€занность удержать и уплатить в бюджет Ќƒ—. ƒанные доводы были судами отвергнуты, поскольку в силу статей 17, 18, 23 √  –‘ при регистрации индивидуального предпринимател€ не создаетс€ новое лицо (субъект права), поэтому оформление документов (договоров и пр.) на им€ гражданина (физического лица) без указани€ на наличие у него статуса индивидуального предпринимател€ не означает, что соответствующее имущество не используетс€ (не будет использоватьс€) им в предпринимательской де€тельности, равно как и не отмен€ет наличи€ у гражданина статуса индивидуального предпринимател€. «а€витель в провер€емый период, €вл€€сь стороной заключенных им договоров купли-продажи, не мог не осознавать того факта, что €вл€етс€ индивидуальным предпринимателем и несет все об€занности, вытекающие из данного статуса. ‘акт использовани€ приобретенного имущества именно в предпринимательской де€тельности был подтвержден обсто€тельствами, установленными по результатам налоговой проверки. —оответственно, на основании абзаца 2 пункта 3 статьи 161 Ќ  –‘ у предпринимател€ возникла об€занность исчислить, удержать и уплатить в бюджет Ќƒ— при перечислении выкупной стоимости муниципального имущества, приобретаемого в собственность дл€ предпринимательской де€тельности.
 
3. ѕризнаки, не позвол€ющие квалифицировать де€тельность физического лица в качестве предпринимательской.
 
ƒе€тельность физического лица не подпадает под определение предпринимательской, если отсутствуют ключевые признаки, поименованные в статье 2 √  –‘.
 
3.1. ƒоходы получены не в св€зи с самосто€тельной предпринимательской де€тельностью.

 онституционный —уд –оссийской ‘едерации в постановлени€х от 24.02.2004 N 3-ѕ и от 27.12.2012 N 34-ѕ изложил правовую позицию, согласно которой основой конституционно-правового статуса участников хоз€йственных обществ (юридических лиц, а также физических лиц, в том числе не €вл€ющихс€ предпринимател€ми) служит право на свободное использование своих способностей и имущества дл€ предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической де€тельности, которое реализуетс€ через владение акци€ми, удостовер€ющими об€зательственные права ее владельца по отношению к акционерному обществу; при этом де€тельность акционеров не €вл€етс€ предпринимательской (она относитс€ к иной не запрещенной законом экономической де€тельности) - предпринимательскую де€тельность осуществл€ют не акционеры как таковые, а само акционерное общество. ƒанный вывод в полной мере распростран€етс€ и на иные, помимо владени€ акци€ми, права участи€ в уставном капитале коммерческой организации и означает, что такое участие само по себе не может расцениватьс€ в качестве предпринимательской де€тельности.

¬ пункте 2 ќбзора судебной практики по делам, св€занным с защитой прав потребителей финансовых услуг (утв. ѕрезидиумом ¬ерховного —уда –оссийской ‘едерации 27.09.2017), по вопросу о применимости «акона –‘ от 07.02.1992 N 2300-1 "ќ защите прав потребителей" к клиенту банка, изложена правова€ позици€, согласно которой получение гражданином дохода при сн€тии с банковского счета денежных средств в иностранной валюте за счет курсовой разницы не свидетельствует об осуществлении им предпринимательской де€тельности, если банковский счет не используетс€ таким гражданином дл€ нужд, св€занных с осуществлением предпринимательской де€тельности.

“аким образом, вышеуказанные подходы применимы к "пассивным" доходам от использовани€ и распор€жени€ имуществом, в том числе к дивидендам и процентам по вкладам, займам, доходам от сдачи имущества, приобретенного дл€ личных нужд, в аренду и иным аналогичным по характеру выплатам, что само по себе не свидетельствует об осуществлении предпринимательской де€тельности.
 
3.2. ќтсутствует признак систематичности извлекаемой прибыли.

Ќедопустимо признание де€тельности предпринимательской на основе единичных случаев совершени€ гражданско-правовых сделок.

ќчевидно, что не соответствуют определению предпринимательской де€тельности, изложенному в статье 2 √  –‘, случаи нерегул€рной по характеру реализации товаров, выполнени€ работ или оказани€ услуг.

–азовое оказание личных услуг также не может однозначно свидетельствовать о наличии признаков систематичности в де€тельности физического лица и ее предпринимательском характере. Ќалоговые об€зательства по удержанию Ќƒ‘Ћ в данном случае исполн€ютс€ нанимателем - налоговым агентом как источником выплаты дохода по договорам гражданско-правового характера в пор€дке, установленном статьей 226 Ќ  –‘.

¬ пункте 13 постановлени€ ѕленума ¬ерховного —уда –оссийской ‘едерации от 24.10.2006 N 18 "ќ некоторых вопросах, возникающих у судов при применении ќсобенной части  одекса –оссийской ‘едерации об административных правонарушени€х" отмечено, что отдельные случаи продажи товаров, выполнени€ работ, оказани€ услуг лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимател€, не образуют состава административного правонарушени€ в виде осуществлени€ предпринимательской де€тельности без государственной регистрации при условии, если количество товара, его ассортимент, объемы выполненных работ, оказанных услуг и другие обсто€тельства не свидетельствуют о том, что данна€ де€тельность была направлена на систематическое получение прибыли.

ƒоказательствами, подтверждающими факт зан€ти€ указанными лицами де€тельностью, направленной на систематическое получение прибыли, в частности, могут €вл€тьс€:
- показани€ лиц, оплативших товары, работу, услуги, расписки в получении денежных средств,
- выписки из банковских счетов лица, привлекаемого к административной ответственности, акты передачи товаров (выполнени€ работ, оказани€ услуг), если из указанных документов следует, что денежные средства поступили за реализацию этими лицами товаров (выполнение работ, оказание услуг),
- размещение рекламных объ€влений, выставление образцов товаров в местах продажи, закупку товаров и материалов, заключение договоров аренды помещений.

¬месте с тем само по себе отсутствие прибыли не вли€ет на квалификацию указанного правонарушени€, поскольку извлечение прибыли €вл€етс€ целью предпринимательской де€тельности, а не ее об€зательным результатом.
 
4. –еализаци€ права на освобождение от уплаты Ќƒ— в пор€дке статьи 145 Ќ  –‘.
 
¬ случае переквалификации де€тельности физического лица в предпринимательскую об€занностью налоговых органов €вл€етс€ определение неисполненных налоговых об€зательств.

¬ судебной практике встречаютс€ споры, в которых налоговые органы не учитывают в полной мере право налогоплательщика на применение положений статьи 145 Ќ  –‘, освобождающих налогоплательщика от об€занностей по уплате Ќƒ— при соблюдении определенных данной статьей условий.

 ак указано в постановлении ѕрезидиума ¬ысшего јрбитражного —уда –оссийской ‘едерации от 24.09.2013 N 3365/13 по делу N ј52-1669/2012 по смыслу пункта 1 статьи 145 Ќ  –‘ институт освобождени€ от исполнени€ об€занностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении лиц, имеющих несущественные обороты по реализации товаров (работ, услуг). ”словием дл€ освобождени€ таких лиц от исполнени€ об€занностей, св€занных с исчислением и уплатой налога, €вл€етс€ объективное обсто€тельство - соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом, а возможность применени€ освобождени€ обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значени€ дл€ целей взимани€ налога исход€ из их несущественного объема. ƒл€ случаев, когда о необходимости уплаты Ќƒ— предпринимателю становитс€ известно по результатам меропри€тий налогового контрол€, проведенных инспекцией, пор€док реализации права на освобождение от уплаты Ќƒ— Ќалоговым кодексом не предусмотрен. ќднако отсутствие установленного пор€дка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем.

¬ этой св€зи, как отмечено в пункте 2 постановлени€ ѕленума ¬ысшего јрбитражного —уда –оссийской ‘едерации от 30.05.2014 N 33 "ќ некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, св€занных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - постановление ѕленума ¬ј— –‘ N 33), невыполнение об€занности (непредставлени€ уведомлени€ или нарушение срока его представлени€), предусмотренной пунктом 3 статьи 145 Ќ  –‘, не €вл€етс€ безусловным основанием утраты права на освобождение. ѕри толковании данной нормы необходимо исходить из того, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последстви€ нарушени€ срока уведомлени€ законом не определены. ѕри этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применени€ освобождени€.

ѕоэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнени€ об€занностей налогоплательщика, св€занных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставлени€ в установленный срок уведомлени€ и документов.

 ак следует из определени€ ¬ерховного —уда –оссийской ‘едерации от 31.01.2018 N 306- √17-15420 по делу N ј57-25507/2016, само по себе то обсто€тельство, что инспекци€ не учла положени€ пункта 1 статьи 145 Ќалогового кодекса при изменении квалификации де€тельности налогоплательщика в рамках выездной налоговой проверки, не означает утрату возможности предоставлени€ предпринимателю освобождени€ по результатам рассмотрени€ уведомлени€, поданного после окончани€ проверки, если освобождение примен€лось им фактически (налог не исчисл€лс€ и не предъ€вл€лс€ покупател€м) и не истек установленный статьей 78 Ќалогового кодекса срок возврата (зачета) переплаты по налогу.

јналогичные позиции изложены в определени€х ¬ерховного —уда –оссийской ‘едерации от 03.07.2018 N 304- √18-2570 по делу N ј70-907/2017, от 17.08.2018 N 70- √18-4.

»сход€ из вышеизложенного налоговым органам в цел€х определени€ действительных налоговых об€зательств по итогам налоговой проверки необходимо самосто€тельно учитывать право лица на освобождение от исполнени€ об€занностей налогоплательщика, св€занных с исчислением и уплатой Ќƒ—, при соблюдении услови€ о размере выручки в соответствии со статьей 145 Ќ  –‘.
 
5. ¬менение статуса предпринимател€ по результатам налоговой проверки не должно приводить к исчислению Ќƒ— в повышенном размере.
 
≈сли налоговым органом доказано осуществление предпринимательской де€тельности физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимател€ и заключившим соответствующие договоры в качестве физического лица, то в отношении дохода от данной де€тельности это лицо €вл€етс€, в частности, плательщиком Ќƒ—. ƒанный вывод следует, в том числе, из определений ¬ерховного —уда –оссийской ‘едерации от 03.09.2014 по делу N 304-Ё—14-223, от 08.04.2015 по делу N 59- √15-2, от 20.07.2018 по делу N 16- √18-17.

¬о всех вышеперечисленных делах с участием физических лиц подлежащий уплате в бюджет Ќƒ— был начислен налоговым органом сверх установленных в заключенных ими договорах цен, и вопрос, св€занный с правильностью такой методики расчета налоговых об€зательств, не €вл€лс€ предметом спора между сторонами и предметом изучени€ судов.

¬ соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 17 постановлени€ ѕленума ¬ј— –‘ N 33, по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 Ќ  –‘ сумма налога, предъ€вл€ема€ покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. ѕри этом брем€ обеспечени€ выполнени€ этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, об€занном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. ¬ св€зи с этим, если в договоре нет пр€мого указани€ на то, что установленна€ в нем цена не включает в себ€ сумму налога и иное не следует из обсто€тельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъ€вл€ема€ покупателю продавцом сумма налога выдел€етс€ последним из указанной в договоре цены, дл€ чего определ€етс€ расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Ќ  –‘).

“аким образом, данным пунктом постановлени€ ѕленума ¬ј— –‘ N 33 установлена презумпци€ наличи€ Ќƒ— в цене договора. ƒанна€ презумпци€ €вл€етс€ опровержимой, поскольку исход€ из положений пункта 17 вышеуказанного постановлени€ не следует вывод, что налоговым органам и судам следует ограничитьс€ только констатацией факта установлени€ в договоре цены без оговорки, включает она налог или нет, напротив, налоговым органам и судам необходимо исследовать, не следует ли иное из обсто€тельств или прочих условий договора. “акой подход раздел€ет ¬ерховный —уд –оссийской ‘едерации в определении от 17.12.2014 N 308- √14-3472 (–еспубликанское государственное унитарное предпри€тие "яшалтинское дорожное управление").

ѕрименительно к данным положени€м постановлени€ ѕленума ¬ј— –‘ N 33 ‘Ќ— –оссии в письме от 05.10.2016 N —ƒ-4-3/18862@ разъ€снила, что обсто€тельства формировани€ цены договора необходимо устанавливать в каждом конкретном случае в ходе меропри€тий налогового контрол€ на основании доказательств в их совокупности и взаимной св€зи.

¬ыводы, изложенные в пункте 17 постановлени€ ѕленума ¬ј— –‘ N 33, были сформулированы применительно к заключению сделок юридическими лицами и индивидуальными предпринимател€ми, которые €вл€ютс€ плательщиками Ќƒ—.

¬месте с тем, налоговый орган в деле N ј12-36108/2017 по за€влению индивидуального предпринимател€ при решении вопроса об определении действительных налоговых об€зательств по Ќƒ— применил положени€ данного пункта в ситуации переквалификации де€тельности физического лица в предпринимательскую де€тельность.

¬ частности, установив в ходе выездной налоговой проверки индивидуального предпринимател€ отсутствие Ќƒ— в цене договоров аренды принадлежащих ему на праве собственности нежилых помещений, заключенных налогоплательщиком в качестве физического лица, а также учитыва€ содержание протокола допроса провер€емого лица, пр€мое указание на отсутствие Ќƒ— в цене как в дополнительном соглашении к одному из двух заключенных договоров, так и во всех платежных поручени€х арендатора на перечисление арендной платы, налоговый орган пришел к выводу о том, что поскольку стороны не согласовали Ќƒ— в цене, то в этой ситуации необходимо начислить Ќƒ— сверх цены, указанной в спорных договорах. —уды трех инстанций признали примененный налоговым органом подход обоснованным.

ќднако —удебна€ коллеги€ по экономическим спорам ¬ерховного —уда –оссийской ‘едерации в определении от 20.12.2018 N 306- √18-13128 по делу N ј12-36108/2017 с таким подходом налогового органа и судов нижесто€щих инстанций не согласилась, указав следующее.

Ќалоговым органом не опровергнут тот факт, что физическое лицо, де€тельность по сдаче имущества в аренду которого носила предпринимательский характер, на момент заключени€ и исполнени€ спорных сделок испытывало заблуждение относительно того, что осуществл€емые им операции не влекут необходимость исчислени€ и уплаты данного налога (име€ в виду, что физические лица не €вл€ютс€ плательщиками Ќƒ—) и, как следствие, не оспорено то обсто€тельство, что такое физическое лицо имело разумные ожидани€ относительно отсутстви€ необходимости формировани€ цены сделок с учетом данного налога.

ƒоказательства, которые однозначно подтверждали отсутствие Ќƒ— в согласованной сторонами договоров цене и которые сам налоговый орган в контексте пункта 17 постановлени€ ѕленума ¬ј— –‘ N 33 рассматривал как условие дл€ необходимости начислени€ Ќƒ— сверх цены договора, с точки зрени€ ¬ерховного —уда –оссийской ‘едерации, в данном конкретном случае не подтверждают позицию налогового органа относительно правильности выбранной методики расчета. —уд указал, что применительно к данной ситуации отсутствие Ќƒ— в цене договора не €вл€етс€ свидетельством согласи€ сторон договора на возможность увеличени€ арендной платы в случае возникновени€ необходимости предъ€влени€ налога к уплате, и заключение договоров аренды налогоплательщиком изначально в статусе предпринимател€ не привело бы к установлению большей арендной платы.

¬ результате начисление Ќƒ— сверх оговоренных в договорах аренды цен было признано ¬ерховным —удом –оссийской ‘едерации незаконным.

ѕо смыслу приведенной ¬ерховным —удом –оссийской ‘едерации правовой позиции налоговым органам необходимо исходить из того, что, заключа€ договор на определенных услови€х, стороны действуют разумно и предусмотрительно и должны предвидеть возможность исполнени€ договора на имеющихс€ услови€х либо, будучи свободными в заключении договора, отказатьс€ от его подписани€. ѕодписав соглашение, основанием которого €вилось волеизъ€вление сторон на создание определенных правовых последствий, кажда€ сторона должна осознавать потенциальные последстви€ совершени€ ею юридически значимых действий по договору. ѕри возникновении не предусмотренных договором налоговых последствий по факту совершени€ сделки сторона договора, в отсутствие согласовани€ соответствующих условий, лишена возможности перевыставлени€ налоговых об€зательств на контрагента.

“аким образом, в тех случа€х, когда о квалификации своей де€тельности в качестве предпринимательской и о сопутствующей осуществлению этой де€тельности об€занности по уплате Ќƒ— физическое лицо, действующее при заключении и исполнении договорных об€зательств открыто, добросовестно и в отсутствие умысла на неуплату Ќƒ—, узнает только по результатам меропри€тий налогового контрол€, а не ранее, на такое физическое лицо не могут быть возложены об€зательства по уплате Ќƒ— сверх установленной в таком договоре цены, и такое правило примен€етс€ также при наличии доказательств, однозначно свидетельствующих об отсутствии Ќƒ— в согласованной сторонами цене сделки. ¬ этой ситуации при изменении квалификации статуса гражданина его права и об€занности как плательщика Ќƒ— определ€ютс€ таким образом, как если бы Ќƒ— изначально предъ€вл€лс€ к уплате арендатору в рамках установленных в договорах размерах платы за пользование имуществом, то есть с применением расчетной ставки налога. »ной подход приведет к нарушению принципа свободы договора и требовани€ защиты правомерных ожиданий налогоплательщика, при том что об€занность по уплате Ќƒ— будет возложена на продавца за счет его собственных средств ввиду отсутстви€ возможности пересмотра договорной цены в одностороннем пор€дке, в то врем€ как по общему правилу об€занность по уплате Ќƒ— должна быть возложена на покупател€.

¬ случае установлени€ в ходе меропри€тий налогового контрол€ и доказанности налоговым органом недобросовестности физического лица, выраженной в его умышленных действи€х (бездействии) по неуплате Ќƒ— при фактическом осуществлении им предпринимательской де€тельности (сокрытие своего реального статуса), в отношении такого лица нельз€ сделать вывод о наличии у него заблуждени€ и разумных ожиданий по вопросу отсутстви€ об€занности по уплате Ќƒ—. —ледовательно, в этой ситуации налоговый орган начисл€ет Ќƒ— сверх согласованной сторонами договора цены.

ƒоказывание умысла состоит в вы€влении и документальном закреплении обсто€тельств, как пр€мо, так и косвенно указывающих на то, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействи€), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействи€), то есть в вы€влении налоговым органом в ходе меропри€тий налогового органа таких обсто€тельств, которые не позвол€ют усомнитьс€ в отсутствии элементов случайности в действи€х физического лица, обсто€тельств, однозначно подтверждающих направленность действий налогоплательщика на уклонение от исполнени€ об€занностей по уплате Ќƒ— при фактическом осуществлении им облагаемой Ќƒ— де€тельности путем заключени€ договоров аренды и (или) реализации нежилых помещений данным налогоплательщиком в качестве физического лица путем злоупотреблени€ своим статусом с целью неуплаты Ќƒ—.

ќб умышленных действи€х физического лица, направленных на неуплату Ќƒ— по факту совершенных сделок, могут свидетельствовать: совершение спорных сделок без уплаты Ќƒ— при наличии результатов ранее проведенных в отношении него контрольных меропри€тий, которыми подтверждаютс€ аналогичные нарушени€ (критерий повторности); не имеюща€ разумных оснований последовательность действий физического лица по утрате статуса индивидуального предпринимател€ накануне заключени€ спорных сделок с имуществом от имени физического лица (то есть при одновременном с утратой статуса индивидуального предпринимател€ либо отсроченном на непродолжительный период времени их заключении); наличие у лица статуса индивидуального предпринимател€ с соответствующим видом де€тельности при одновременном заключении им договоров аренды и (или) купли-продажи нежилых помещений в качестве физического лица (так, например, в рассмотренном ¬ерховным —удом –оссийской ‘едерации деле N ј09-10032/2015) установлено, что предприниматель приобрел муниципальное имущество дл€ использовани€ его в предпринимательской де€тельности без удержани€ Ќƒ— в качестве налогового агента, выступа€ в договорах в качестве физического лица, при этом в указанный период он был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимател€); иные обсто€тельства. Ќалоговый орган в каждом конкретном случае должен доказать, что налогоплательщик при заключении сделок действовал осознанно и мог предвидеть наступление налоговых последствий в виде неуплаты Ќƒ—, что, в свою очередь, исключает элемент случайности, а также наличие у него тех или иных разумных ожиданий.

“аким образом, методика расчета Ќƒ— путем начислени€ его сверх согласованной сторонами договора цены подлежит применению налоговыми органами в ситуации переквалификации де€тельности физических лиц в предпринимательскую только в том случае, если налоговый орган докажет недобросовестность действий самого физического лица на стадии согласовани€, заключени€ и исполнени€ им сделок, направленных на получение дохода от предпринимательской де€тельности в отсутствие уплаты Ќƒ—, сопровождающихс€ сокрытием им своего реального статуса как предпринимател€ дл€ целей неуплаты данного налога по факту осуществлени€ спорных сделок. ¬ отсутствие соответствующих доказательств Ќƒ— определ€етс€ налоговым органом расчетным методом.

”читыва€ вышеизложенное, налоговым органам при квалификации де€тельности физических лиц в качестве предпринимательской дл€ целей налогообложени€ следует учитывать складывающуюс€ судебную практику.
”правлени€м ‘едеральной налоговой службы по субъектам –оссийской ‘едерации довести насто€щее письмо до нижесто€щих налоговых органов.
 
ƒействительный
государственный советник
–оссийской ‘едерации
2 класса
—.ј.ј–ј ≈Ћќ¬
 
 
„итать также: