|
Два или более индивидуальных предпринимателя или юридических лица, перешедшие на УСН, заключают договор простого товарищества. Этот метод снижения налоговой нагрузки полностью законный и известен многим компаниям. Но, как любой другой способ оптимизации, связан с увеличением налоговых рисков и учетных затрат. Рассмотрим преимущества и нюансы налогообложения совместной деятельности. Их необходимо учесть, чтобы "совместная" экономия не обернулась доначислением налогов и штрафных санкций. Порядок осуществления совместной деятельности регулируется главой 55 Гражданского кодекса. Так, по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица. Их цель - извлечь прибыль или достигнуть иную, не противоречащую закону цель (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Начало начал Итак, решение об организации бизнеса в рамках совместной деятельности принято. Прежде всего необходимо сформулировать "деловую или хозяйственную цель", для достижения которой будет организована совместная деятельность, которая, кроме этого, будет сопровождаться получением налоговой выгоды.
Впервые термин "деловая цель" был использован в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53. В нем было указано, что хозяйственные операции следует рассматривать в соответствии с их действительным экономическим смыслом, чтобы выявить искусственные юридические конструкции, не содержащие признаков противоправности (обмана, мошенничества), но в то же время не имеющие какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости и сооруженные исключительно в целях минимизации налогообложения.
Таким образом, именно субъективный фактор - намерения налогоплательщика - играет решающую роль при оценке экономической обоснованности налоговой выгоды.
Поэтому при создании совместной деятельности необходимо продумать ее экономическое обоснование, не связанное исключительно с налоговой экономией. Например, товарищи объединяют свои вклады для ведения совместной деятельности, так как они не обладают достаточными ресурсами (финансовыми, трудовыми и т.д.) для самостоятельного осуществления такой деятельности. Для ведения совместной деятельности один может внести основные средства, второй предоставить персонал, третий денежные средства, опыт ведения такой деятельности и т.д. Так как у каждого товарища в отдельности всего этого в наличии нет, то создание совместной деятельности в этом случае будет оправданным.
Поскольку простое товарищество не является юридическим лицом, налогоплательщикам не нужно тратить время и нести дополнительные расходы на регистрацию. Достаточно заключить договор в письменной форме и внести имущество в совместную деятельность.
Небольшой совет - в совместную деятельность лучше передавать ТМЦ или денежные средства. Это связано с применением специальных правил, установленных главой 26.2 Налогового кодекса для налогового учета операций по выбытию основных средств. Если вы передадите в совместную деятельность основные средства и (или) НМА, до того как истекли три года с момента учета расходов на их приобретение, придется пересчитать сумму единого налога за весь период пользования такими объектами (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
А в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения.
Исключив из расчета единого налога расходы на приобретение передаваемых в совместную деятельность объектов, налогоплательщики вправе учесть взамен лишь сумму амортизации, рассчитанной по правилам главы 25 Налогового кодекса (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В результате пересчета получится к доплате не только единый налог за весь период использования такого объекта при упрощенной системе, но и пени.
По мнению контролирующих органов, при заключении договора простого товарищества "налогоплательщик-упрощенец" с объектом налогообложения "доходы" теряет право на применение УСН с начала того квартала, в котором был заключен договор о совместной деятельности (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Ведь участники договора простого товарищества - субъекты упрощенной системы налогообложения - могут применять только объект "доходы, уменьшенные на величину расходов" (п. 3 ст. 346.13 НК РФ). При этом вновь начать применять упрощенную систему можно будет не ранее чем через год после утраты права на ее применение (письмо Минфина России от 6 октября 2008 г. N 03-11-04/2/154, письмо ФНС России от 15 августа 2006 г. N ГВ-6-02/803@).
Однако арбитражная практика не поддерживает позицию контролирующих органов. Суды указывают на отсутствие в данной ситуации оснований для утраты права на применение УСН (постановления ФАС Поволжского округа от 9 октября 2007 г. по делу N А49-1141/07-24А/11, ФАС Северо-Западного округа от 5 июня 2008 г. по делу N А21-7850/2007, ФАС Уральского округа от 24 июня 2008 г. N Ф09-4473/08-С2, ФАС Центрального округа от 14 сентября 2007 г. по делу N А09-1190/07-33).
Таким образом, рассматриваемая ситуация является спорной, в связи с чем налогоплательщик должен принять решение о необходимости смены налогового режима самостоятельно. При этом необходимо быть готовым отстаивать свою позицию в арбитражном суде.
Особенности совместной деятельности Ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено одному из участвующих в договоре товарищей (п. 2 ст. 1043 ГК РФ).
Порядок покрытия расходов по договору простого товарищества, включая затраты на содержание общего имущества и убытки от совместной деятельности, определяется договором или дополнительным соглашением к нему. При этом соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.
Если соглашение между товарищами о порядке покрытия убытков отсутствует, каждый несет расходы и убытки пропорционально его вкладу в общее имущество.
Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (ст. 1048 ГК РФ). Иными словами, под доходом от участия в простом товариществе следует понимать фактическую прибыль (определенную с учетом понесенных расходов), которая распределяется как доход каждого участника товарищества.
Именно с этим и связаны преимущества совместной деятельности.
Доход, да не тот Работая по договору простого товарищества, уложиться в лимит по доходам, установленный пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса, будет намного проще. Ведь в доходах "товарищей-упрощенцев" учитывается прибыль, а не выручка. Соответственно лимит будет применяться к прибыли. Пример
Доходы товарищества за налоговый период составили 100 млн. руб., а расходы - 90 млн. руб. Прибыль получена в размере 10 млн. руб. (100 млн. руб. - 90 млн. руб.). На долю каждого из двух участников приходится по 5 млн. рублей. Эта сумма и будет приниматься в расчет для определения лимита выручки, позволяющей применять УСН.
Перечень расходов на УСН, учитываемых при расчете единого налога, закрытый, он ограничен статьей 346.16 Налогового кодекса. Но в рамках совместной деятельности можно учесть расходы, не поименованные в этом перечне (например, на консультационные услуги, подписку на печатные издания, повышение квалификации и т.п.). Главное, чтобы они соответствовали критериям статьи 252 Налогового кодекса, то есть были экономически обоснованы и документально подтверждены. Это позволит дополнительно снизить налоговую базу по единому налогу, так как товарищам на УСН будет передаваться прибыль, рассчитанная с учетом этих дополнительных расходов.
Сумма, которая распределяется как доход каждого участника товарищества, будет "по определению" меньше, чем поступления от обычной реализации. Ведь прибыль рассчитывается исходя из доходов за минусом расходов. Распределить прибыль по-товарищески Спорным остается вопрос: как считать прибыль простого товарищества - по бухгалтерскому или налоговому учету? Конечно, Налоговый кодекс менее выгоден для налогоплательщика. Так, например, в некоторых случаях его нормы не позволяют принять расходы, которые принимаются в более либеральном бухгалтерском учете. Поэтому, по мнению налоговых органов, прибыль надлежит считать по правилам, установленным главой 25 Налогового кодекса. Официально их позиция нигде не закреплена. А Гражданский кодекс требует, чтобы участники простого товарищества вели отдельный баланс, который предусмотрен только бухгалтерским учетом (п. 2 ст. 1043 и ст. 1048 ГК РФ). Поэтому применять следует именно правила бухгалтерского учета.
Действительно, ведь распределяться между товарищами должна прибыль от совместной деятельности, а ее покажет только бухучет. Цель же налогового учета - расчет не прибыли, а налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, что не одно и то же.
Кассовый метод признания выручки, который применяют "упрощенцы", позволяет не платить упрощенный налог до момента распределения прибыли. До того как товарищи примут решение распределить прибыль, она остается в обороте и учитывается на отдельном балансе простого товарищества. Если прибыль, полученная от совместной деятельности, не распределяется, обязанности уплаты налога вообще не возникает (отсрочка).
Кроме того, договором можно установить порядок распределения прибыли не пропорционально стоимости внесенных вкладов, а любой иной. То есть если участники товарищества являются частью единого бизнеса и среди них есть убыточный "упрощенец", то большую долю прибыли от совместной деятельности можно распределять ему.
В партнерстве с плательщиками НДС Хозяйственные операции в рамках совместной деятельности облагаются НДС. Это можно расценить как преимущество, так как некоторые покупатели могут быть заинтересованы в вычете "входного" НДС.
Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества установлены в статье 174.1 Налогового кодекса. Так, ведение общего учета подлежащих налогообложению операций возлагается на участника товарищества, ведущего общие дела (п. 1 ст. 174.1 НК РФ).
Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, приобретаемым для ведения бизнеса в рамках совместной деятельности, предоставляется при наличии счетов-фактур. Они должны быть выставлены продавцами на имя участника, ведущего общие дела, который исполняет обязанности плательщика НДС по совместной деятельности: ведет книги покупок и продаж, перечисляет налог в бюджет и т.д. (п. 3 ст. 174.1 НК РФ).
Если участниками совместной деятельности являются только субъекты упрощенной системы налогообложения, то имущество, переданное в совместную деятельность, не облагается налогом на имущество.
Кроме того, выплаты, производимые организацией, применяющей УСН, в пользу работников, выполняющих работы в рамках совместной деятельности, не облагаются ЕСН (письмо Минфина России от 12 августа 2005 г. N 03-05-02-04/154).
Когда все цели достигнуты Если товарищи решили прекратить совместную деятельность, происходит раздел находившегося в их общей собственности имущества. При этом стоимость имущества, которое получит товарищ в пределах стоимости внесенной доли, в составе доходов для целей налогообложения не учитывается (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ). Стоимость имущества, превышающая размер внесенного ранее вклада, является внереализационным доходом и увеличивает налоговую базу по единому налогу на дату получения.
Однако отрицательная разница между стоимостью возвращаемого имущества при прекращении договора простого товарищества и размером вклада товарища не учитывается в составе расходов при определении налоговой базы по "упрощенному" налогу (ст. 346.16 НК РФ). Совместная деятельность в настоящее время является одним из законных способов уменьшения единого налога, кроме того, она позволяет "упрощенцам" дополнительно получить массу преимуществ. Недостатками этого договора являются усложнение учета. Как следствие - увеличение затрат на содержание бухгалтерской службы, а также определенные налоговые риски, связанные с особенностями налогообложения совместной деятельности. Надеемся, что эта статья поможет избежать "подводные камни" тем, кто решит воспользоваться этим способом.
С. Хвостова
Журнал "Практическая бухгалтерия" Комментарий чиновника Ю. Подпорин, заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, член экспертной коллегии журнала "Практическая бухгалтерия":
"Официальная позиция на сегодня состоит в том, что "упрощенцы", применяющими объект налогообложения "доходы", при заключении договора простого товарищества обязаны перейти на общий режим налогообложения в порядке, установленном пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса. Во-первых, потому что налогоплательщики на УСН не могут изменять объект налогообложения в течение налогового периода, т.е. года (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Во-вторых, потому что такие налогоплательщики, заключающие договор простого товарищества, обязаны применять объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ)".
|
