ѕодать - налог, взимавшийс€ с кресть€н и мещан в царской –оссии. ќжегов —.».
—ервисы
√лавна€
Ќовости
Cтатьи
«аконодательство
—удебна€ практика
ƒокументы
Ќалоговые истории
¬опрос/ќтвет
 аталог сайтов
ѕрограммы
 алькул€тор налогов
 алендарь бухгалтера
Ѕланки документов
Ѕлоги
‘орум

Aug 21
2012

ƒвойные стандарты ‘Ќ— по поводу получени€ ”Ќƒ (или размышлени€ по поводу письма ‘Ќ— –оссии от 23.07.2012 є —ј-4-7/12100)

јвтор јркадий Ѕрызгалин in Ѕез тегов 

brizgalin

Ќа дн€х в правовых базах наконец-то по€вилось письмо ‘Ќ—, на которое чуть раньше сразу же обратили внимание практически все информационные сайты. –ечь идет о письме ‘Ќ— от 23.07.2012 є —ј-4-7/12100, которое касаетс€ камеральных проверок деклараций по Ќƒ—, в которых налогоплательщиком за€влено право на возмещение Ќƒ—.

„то же такого особенного в этом письме? Ќе так давно, 1 августа этого года, € размещал пост под названием « огда заканчиваетс€ камеральна€ налогова€ проверка», где рассказывал о непростой правовой ситуации, котора€ имеет место в тех случа€х, когда после окончани€ камеральной проверки первичной декларации, но до прин€ти€ решени€ по ней налогоплательщиком подаетс€ уточненна€ деклараци€. » возникает вопрос: данными какой декларации (первичной или уточненной) должен руководствоватьс€ налоговый орган при прин€тии решени€ по итогам камеральной проверки?

“ак вот, в вышеназванном письме ‘Ќ— –оссии попыталась рассмотреть подобную ситуацию применительно к декларации по Ќƒ—, а точнее о том, когда сначала налогоплательщик подает первичную декларацию с суммой налога «к возмещению», а затем, до прин€ти€ решени€ по первичной декларации – уточненную декларацию, в которой обща€ сумма налога увеличиваетс€ или уменьшаетс€.

» если говорить коротко, то ‘Ќ— (кто бы сомневалс€) все сделала дл€ того, чтобы независимо от содержани€ «уточненки» окончательное решение по итогам проверки устраивало именно налоговиков. “о есть, если «уточненка» увеличивает сумму Ќƒ—, то во внимание принимаютс€ именно ее показатели, а если – уменьшает, то в расчет берутс€ показатели первичной декларации. “акие вот двойные стандарты. Ќи слова о каком-то едином подходе по вопросу о пор€дке проверки уточненной декларации в данной ситуации.
ј чтобы легче было разобратьс€ во всех этих хитросплетени€х, ‘Ќ— дополнила письмо специальным приложением, в котором привод€тс€ шесть разных примеров-инструкций того, как считать Ќƒ— в различных ситуаци€х, когда налогоплательщик после окончани€ камеральной проверки декларации по Ќƒ— «к возмещению», но до прин€ти€ решени€ по ней представл€ет уточненную декларацию.  Ёто письмо вместе с указанным приложением € привожу ниже.


¬опрос: ќ камеральной налоговой проверке декларации по Ќƒ—, в которой налогоплательщиком за€влено право на возмещение Ќƒ—.


ќтвет:


ћ»Ќ»—“≈–—“¬ќ ‘»ЌјЌ—ќ¬ –ќ——»…— ќ… ‘≈ƒ≈–ј÷»»


‘≈ƒ≈–јЋ№Ќјя ЌјЋќ√ќ¬јя —Ћ”∆Ѕј


ѕ»—№ћќ
от 23 июл€ 2012 г. N —ј-4-7/12100


‘Ќ— –оссии, рассмотрев письмо, сообщает следующее.
ѕо п. 1.

ѕри вынесении решени€ о частичном возмещении суммы налога, в отношении которой нарушени€ не вы€влены, следует ссылатьс€ на п. 2 ст. 176 Ќалогового кодекса –оссийской ‘едерации, согласно которой по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган об€зан прин€ть решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были вы€влены нарушени€ законодательства о налогах и сборах.

ѕо п. 2.
ѕоложени€ми ст. ст. 101, 176 Ќалогового кодекса –оссийской ‘едерации не предусмотрено специального пор€дка оформлени€ результатов камеральных налоговых проверок уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой налогоплательщиком за€влено право на возмещение налога на добавленную стоимость.

”читыва€ изложенное, результаты камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой за€влено право на возмещение налога на добавленную стоимость, оформл€ютс€ в общем пор€дке с учетом требований ст. ст. 101 и 176  одекса.

ѕри этом в решении по уточненной декларации в описательной части ("”—“јЌќ¬»Ћ") указываетс€ информаци€ о том, что ранее в ходе камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации было прин€то решение о возмещении суммы Ќƒ—, во исполнение его налоговым органом произведено возмещение Ќƒ—. ¬ резолютивной части ("–≈Ў»Ћ") указываетс€ сумма Ќƒ—, подлежаща€ возмещению по уточненной декларации, с указанием на то, что ранее данна€ сумма (ее часть) уже была возмещена налоговым органом.

ѕо п. 3.

¬ соответствии с п. 2 ст. 88 Ќалогового кодекса –оссийской ‘едерации камеральна€ налогова€ проверка проводитс€ уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными об€занност€ми без какого-либо специального решени€ руководител€ налогового органа в течение трех мес€цев со дн€ представлени€ налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

ѕунктом 1 ст. 100 Ќалогового кодекса –оссийской ‘едерации предусмотрено, что в случае вы€влени€ нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведени€ камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, провод€щими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончани€ камеральной налоговой проверки.
Ќалоговым кодексом –оссийской ‘едерации не предусмотрено составление справки по окончании камеральной налоговой проверки, момент ее окончани€ указываетс€ в акте налоговой проверки, форма которого предусмотрена ѕриказом ‘Ќ— –оссии от 25.12.2006 N —јЁ-3-06/892@.
—ледовательно, моментом окончани€ камеральной налоговой проверки €вл€етс€ истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 Ќалогового кодекса –оссийской ‘едерации трехмес€чного срока либо, если проверка заканчиваетс€ ранее, момент ее окончани€ следует определ€ть по дате, указанной в акте налоговой проверки.

ѕункт 2 ст. 176 Ќалогового кодекса –оссийской ‘едерации предусматривает, что по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган об€зан вынести решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были вы€влены нарушени€ законодательства о налогах и сборах.

ѕрезидиум ¬ысшего јрбитражного —уда –оссийской ‘едерации в ѕостановлении от 12.04.2011 N 14883/10 также св€зывает окончание камеральной налоговой проверки с моментом истечени€ трехмес€чного срока, предусмотренного на ее проведение, - налоговый орган не вправе по окончании налоговой проверки со ссылкой на п. 3 ст. 176  одекса откладывать возврат части налога, в отношении которой не вы€влено нарушений, до момента изготовлени€ акта проверки либо прин€ти€ решений о возмещении и возврате налога.

“аким образом, момент прин€ти€ налоговым органом решений, предусмотренных п. 3 ст. 176 Ќалогового кодекса –оссийской ‘едерации, не может рассматриватьс€ как момент окончани€ камеральной налоговой проверки. ѕри представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации после составлени€ акта проверки либо за рамками сроков, предусмотренных п. 2 ст. 88 Ќалогового кодекса –оссийской ‘едерации, основани€ дл€ прекращени€ налоговой проверки первичной налоговой декларации, предусмотренные п. 9.1 ст. 88  одекса отсутствуют, налоговый орган об€зан вынести предусмотренные  одексом решени€.

¬ то же врем€ неучет сведений, содержащихс€ в уточненной декларации, будет противоречить смыслу ст. 176  одекса, согласно которой сумму к возмещению за налоговый период образует сумма налоговых вычетов, превышающа€ общую сумму налога, исчисленную по операци€м, признаваемым объектом налогообложени€ в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146  одекса.

—оответственно, если налоговый орган на момент прин€ти€ решений, предусмотренных п. 3 ст. 176 Ќалогового кодекса –оссийской ‘едерации, располагает сведени€ми о том, что налогоплательщиком скорректирован размер суммы налога, подлежащей возмещению (посредством подачи уточненной налоговой декларации), он не может не учитывать данный факт при вынесении решени€.

Ќа необходимость учета данных сведений ориентируют также положени€ п. 4 ст. 101  одекса, в соответствии с которым при рассмотрении материалов налоговой проверки должны исследоватьс€ иные документы, имеющиес€ у налогового органа. ѕри этом сведени€, содержащиес€ в уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога, ранее за€вленна€ к возмещению, могут быть учтены налоговым органом лишь в части определени€ предельного размера суммы налога, на возмещение которой может претендовать налогоплательщик по итогам проверки первичной налоговой декларации. “о есть если налогоплательщиком скорректирована сумма, подлежаща€ возмещению за период, в сторону уменьшени€, основани€ дл€ возмещени€ ему суммы налога в большем размере отсутствуют.

¬ то же врем€ необходимо учитывать, что обоснованность суммы налога, за€вленной к возмещению, согласно уточненной налоговой декларации, провер€етс€ налоговым органом в ходе самосто€тельной налоговой проверки, по итогам которой принимаютс€ решени€, предусмотренные ст. 176  одекса.

Ёто обусловливает тот факт, что при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации к возмещению в большей сумме по сравнению с ранее поданной декларацией данное обсто€тельство не может быть учтено при вынесении решений в отношении первичной налоговой декларации, так как обоснованность данной суммы вычетов налоговым органом не провер€лась. –ешение о возмещении может быть прин€то лишь в пределах суммы, указанной в первичной налоговой декларации (пример N 5).
Ќапротив, если согласно уточненной налоговой декларации налогоплательщиком за€влена меньша€ сумма к возмещению, то решение о возмещении налога по первичной налоговой декларации может быть прин€то только в пределах вновь за€вленной суммы возмещени€ (примеры 1 - 3).

—огласно правовой позиции ѕрезидиума ¬ысшего јрбитражного —уда –оссийской ‘едерации, изложенной в ѕостановлении от 12.04.2011 N 14883/10, решение о возмещении суммы налога, в отношении которой не вы€влено нарушений, должно быть прин€то до рассмотрени€ акта налоговой проверки и возражений налогоплательщика. —оответственно, на момент рассмотрени€ руководителем налогового органа материалов камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации и возражений налогоплательщика последним может быть подана уточненна€ налогова€ декларации с суммой к возмещению меньшей, чем та, котора€ уже была возмещена налоговым органом ранее. ¬ данной ситуации обща€ сумма, подлежаща€ возмещению на основании первичной налоговой декларации, не может превышать сумму налога к возмещению, определенную налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации. –уководителем налогового органа по итогам рассмотрени€ материалов камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации и возражений налогоплательщика должно быть прин€то решение о частичном отказе в возмещении ранее возмещенных сумм налога со ссылкой на факт представлени€ налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (пример N 3).

јналогично, если налогоплательщиком представлена уточненна€ налогова€ деклараци€ к уплате, то руководителем налогового органа по итогам рассмотрени€ акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации и возражений налогоплательщика должно быть прин€то решение об отказе в возмещении всей за€вленной суммы по первичной налоговой декларации. ¬ отношении уточненной налоговой декларации налоговым органом проводитс€ самосто€тельна€ камеральна€ налогова€ проверка (пример 4).
ѕри представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации к возмещению в меньшей сумме, но в которой за€влены иные отличные от первичной налоговой декларации налоговые вычеты, налоговый орган в отношении первичной налоговой декларации принимает решение о возмещении Ќƒ— в пределах суммы вычетов, за€вленных в уточненной налоговой декларации и подтвержденных в ходе камеральной налоговой проверки на основе первичной налоговой декларации (пример N 6). ¬ отношении уточненной налоговой декларации проводитс€ самосто€тельна€ камеральна€ налогова€ проверка.

”читыва€ вышеизложенное, налоговый орган об€зан оформить результаты камеральной налоговой проверки первичной декларации в пор€дке, установленном ст. ст. 101 и 176  одекса, и учесть сведени€, содержащиес€ в уточненной налоговой декларации, в части определени€ предельного размера суммы, подлежащей возмещению за период.

ѕо п. 4.

—огласно установленной форме решени€ о возмещении (полностью или частично) суммы Ќƒ—, за€вленной к возмещению, утвержденной ѕриказом ‘Ќ— –оссии от 18.04.2007 N ћћ-3-03/239@, в резолютивной части ("–≈Ў»Ћ") этого решени€ указываетс€ сумма налога с учетом обсто€тельств, изложенных в описательной части ("”—“јЌќ¬»Ћ") решени€.

—оответственно, если налоговым органом по окончании проверки в части суммы, по которой не было вы€влено нарушений законодательства о налогах и сборах, было прин€то решение о возмещении частично суммы Ќƒ—, за€вленной к возмещению (с учетом положений ѕостановлени€ ѕрезидиума ¬ысшего јрбитражного —уда от 12.04.2011 N 14883/10), то в принимаемом по результатам рассмотрени€ материалов камеральной налоговой проверки решении в отношении остальной части суммы (как всей оставшейс€, так и ее части) налога, за€вленной к возмещению, по мнению ‘Ќ— –оссии, необходимо указать следующее:
в описательной части ("”—“јЌќ¬»Ћ") в предусмотренных установленной формой строках 1 - 3 соответствующие сведени€ исход€ из всей суммы налога, за€вленной к возмещению в налоговой декларации. ѕри этом следует ввести дополнительную строку в эту часть решени€ и в ней указать сведени€ о решении, по которому ранее по окончании камеральной проверки было прин€то решение о возмещении частично суммы Ќƒ—, за€вленной к возмещению, а также собственно сумму налога;
в резолютивной части ("–≈Ў»Ћ") решени€ указываетс€ оставша€с€ сумма налога, подлежаща€ возмещению, котора€ сложилась с учетом: всей суммы налога, за€вленной к возмещению по налоговой декларации; суммы налога, в отношении которой ранее было прин€то решение о частичном возмещении по окончании камеральной проверки; суммы, в отношении которой по результатам рассмотрени€ материалов камеральной проверки установлено, что применение налоговых вычетов необоснованно.


ƒействительный
государственный советник –‘
3-го класса
—.ј.ј–ј ≈Ћќ¬


ѕриложение


ѕример N 1.
ѕо первичной налоговой декларации налогоплательщиком за€влено к возмещению 100 руб.
ѕо окончании камеральной налоговой проверки подтверждено и возмещено 80 руб. ¬ отношении 20 руб. имеютс€ претензии.
ѕо уточненной налоговой декларации, представленной за рамками окончани€ камеральной налоговой проверки, за€влено к возмещению 80 руб.
ѕо итогам рассмотрени€ акта и возражений налогоплательщика в отношении суммы в 20 руб. претензии сн€ты.
¬ возмещении 20 руб. должно быть отказано со ссылкой на факт представлени€ налогоплательщиком уточненной налоговой декларации.


ѕример N 2.
ѕо первичной налоговой декларации налогоплательщиком за€влено к возмещению 100 руб.
ѕо окончании камеральной налоговой проверки подтверждено и возмещено 80 руб. ¬ отношении 20 руб. имеютс€ претензии.
ѕо уточненной налоговой декларации, представленной за рамками окончани€ камеральной налоговой проверки, за€влено к возмещению 80 руб.
ѕо итогам рассмотрени€ акта и возражений налогоплательщика претензии сн€ты в отношении 10 руб.
¬ возмещении 20 руб. должно быть отказано со ссылкой на факт представлени€ налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в том числе в отношении 10 руб. основанием отказа к возмещению €вл€ютс€ также обсто€тельства, установленные в ходе проверки.


ѕример N 3.
ѕо первичной налоговой декларации налогоплательщиком за€влено к возмещению 100 руб.
ѕо окончании камеральной налоговой проверки подтверждено и возмещено 80 руб. ¬ отношении 20 руб. имеютс€ претензии.
ѕо уточненной налоговой декларации, представленной за рамками окончани€ камеральной налоговой проверки, за€влено к возмещению 70 руб.
ѕо итогам рассмотрени€ акта и возражений налогоплательщика сумма налога, в отношении которой установлены нарушени€, не изменилась.
¬ данном случае сумма к возмещению не может превышать 70 руб. ¬ возмещении 30 руб. должно быть отказано со ссылкой как на факты, установленные в ходе камеральной налоговой проверки, так и на факт представлени€ налогоплательщиком уточненной налоговой декларации.


ѕример N 4.
ѕо первичной налоговой декларации налогоплательщиком за€влено к возмещению 100 руб.
ѕо окончании камеральной налоговой проверки подтверждено и возмещено 80 руб. ¬ отношении 20 руб. имеютс€ претензии.
«а рамками окончани€ камеральной налоговой проверки представлена деклараци€ с суммой налога к уплате.
ѕо итогам рассмотрени€ акта и возражений налогоплательщика сумма налога, в отношении которой установлены нарушени€, не изменилась.
¬ данном случае должно быть прин€то решение об отказе в возмещении всей за€вленной суммы по первичной налоговой декларации со ссылкой на факт представлени€ налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (в отношении 20 руб. также необходимо указать обсто€тельства, установленные в ходе проверки).


ѕример N 5.
ѕо первичной налоговой декларации налогоплательщиком за€влено к возмещению 100 руб.
ѕо окончании камеральной налоговой проверки подтверждено и возмещено 80 руб. ¬ отношении 20 руб. имеютс€ претензии.
«а рамками окончани€ камеральной налоговой проверки представлена деклараци€ с суммой к возмещению, равной 110 руб.
ѕо итогам рассмотрени€ акта и возражений налогоплательщика сумма налога, в отношении которой установлены нарушени€, не изменилась.
¬ данном случае должно быть прин€то решение об отказе в возмещении 20 руб. ”точненна€ деклараци€ не учитываетс€.


ѕример N 6.
ѕо первичной налоговой декларации налогоплательщиком за€влено к возмещению 100 руб.
ѕо окончании камеральной налоговой проверки подтверждено и возмещено 80 руб., в отношении 20 руб. имеютс€ претензии.
«а рамками окончани€ камеральной налоговой проверки представлена уточненна€ налогова€ деклараци€ с суммой к возмещению 75 руб.
ѕри этом по информации, имеющейс€ у налогового органа, налогоплательщик исключил сумму вычетов в размере 30 руб. (в том числе 20 руб., по которой имеютс€ претензии) и за€вил новый вычет в сумме 5 руб.
¬ данном случае должно быть прин€то решение об отказе в возмещении 30 руб. со ссылкой на факты, установленные в ходе камеральной налоговой проверки, представление уточненной декларации, а также на то обсто€тельство, что вычет, за€вленный в сумме 5 руб., будет проверен в ходе камеральной налоговой проверки уточненной декларации, по результатам которой будет прин€то самосто€тельное решение.


„итать также: