ѕодать - налог, взимавшийс€ с кресть€н и мещан в царской –оссии. ќжегов —.».
—ервисы
√лавна€
Ќовости
Cтатьи
«аконодательство
—удебна€ практика
ƒокументы
Ќалоговые истории
¬опрос/ќтвет
 аталог сайтов
ѕрограммы
 алькул€тор налогов
 алендарь бухгалтера
Ѕланки документов
Ѕлоги
‘орум

Jun 04
2013

"Ќалогообложение доходов физических лиц" - нова€ книга издательства "Ќалоги и финансовое право". (ќтрывки из книги - 01)

јвтор јркадий Ѕрызгалин in Ѕез тегов 

brizgalin

 ак € уже писал в своем блоге у нас подготовлено несколько интересных книг по налогообложению. ѕерва€ была "–асходы дл€ целей налогообложени€: документирование, налоговый учет, арбитражна€ практика".
¬тора€ книга, подготовленна€ нами это "Ќалогообложение доходов физических лиц: ответы на сложные вопросы налогоплательщиков и налоговых агентов".
—егодн€ € начинаю публиковать отрывки из книги, и, по сложившейс€ традиции начинаю с предислови€.
 
Ќалог на доходы физических лиц: современное состо€ние и перспективы введени€ прогрессивной шкалы
»нтервью с јркадием Ѕрызгалиным, руководителем группы компаний "Ќалоги и финансовое право"
 –едакци€ журнала «Ќалоги и финансовое право»: јркадий ¬икторович, издательство «Ќалоги и финансовое право» регул€рно издает литературу по налогу на доходы физических лиц. Ётот налог в системе налогов представлен более двух дес€тков лет.  азалось бы, и так всем все должно быть пон€тным. „ем же обусловлено то, что ¬ы каждый год переиздаете литературу по Ќƒ‘Ћ?

ј.¬. Ѕрызгалин: ѕереиздание литературы, посв€щенной Ќƒ‘Ћ, обусловлено р€дом причин.

Ќу, во-первых, мен€етс€ законодательство. ѕоэтому нам как консультантам необходимо посто€нно реагировать на новые положени€ главы 23 Ќ  –‘ – «Ќалог на доходы физических лиц». ¬от лишь один пример: в прошлом 2012 году федеральный законодатель вносил поправки в гл. 23 четыре раза, в 2011 – одиннадцать раз, в 2010 – шесть раз. »менно поэтому текст главы 23 Ќ  –‘ посто€нно приходитс€ актуализировать. » хот€ поправки эти не нос€т в большинстве своем какого-либо особо принципиального характера, но, сами понимаете, с ними тоже необходимо разобратьс€, так как в деле налогового консультировани€ мелочей не бывает.

¬о-вторых, в насто€щее врем€ в главе 23 Ќ  –‘ содержитс€ 35 действующих статьей, которые
имеют самое разнонаправленное содержание. ƒа и сами посудите, сколько там всего и по категори€м плательщиков, и по способам уплаты (удержание, перечисление и самосто€тельна€ уплата), и по вычетам, и даже по ставкам. ’от€ у нас и считаетс€ общеприн€тым, что ставка по Ќƒ‘Ћ – плоска€, однако существуют еще ставки в 30 и 35%. » вот это-то разнообразие и вызывает на практике переплетение всего и вс€. ¬ зависимости от плательщика, от ситуации, от элемента налоговой базы, дохода или вычета, у правоприменителей возникает множество сложных вопросов, а то и проблем. » в своих книгах мы как раз стремимс€ на самые распространенные из них или ответить, или сформулировать по ним свою позицию.

¬-третьих, готов к тому, что со мной могут некоторые не согласитьс€, но
 все-таки рискну утверждать, что Ќƒ‘Ћ не €вл€етс€ юридически сверхсложным налогом.  роме того, этот налог достаточно четко и подробно прописан в Ќ  –‘, у него нет запутанной системы налогового учета или какой-то «сложной» экономики. Ќеслучайно, кстати, поруча€ первые налоговые запросы и дела нашим малоопытным сотрудникам, мы начинаем именно с Ќƒ‘Ћ.

ќднако Ќƒ‘Ћ отнюдь не простенький налог и его не надо недооценивать. ќн широко представлен и в судебной практике. “ак, ¬ј— –‘ ежегодно рассматривает большое количество споров по Ќƒ‘Ћ: 2010 – 140, 2011 – 96, 2012 – 75.

ѕоэтому конфликтоемкость Ќƒ‘Ћ также €вл€етс€ тем фактором, учет которого позволит снизить налоговые риски. ¬ наших же издани€х судебно-арбитражна€ практика используетс€ достаточно широко.

–∆ «Ќ‘ѕ»: —уд€ по ¬ашей статистике, количество споров по Ќƒ‘Ћ в ¬ј— снижаетс€ из года в год?

ј.¬.Ѕ.: ¬нешне это выгл€дит именно так. Ќо статистика – вещь достаточно относительна€. ј, кроме того, думаю, что никто спорить не будет: Ќƒ‘Ћ – самый массовый налог в нашей стране. ¬едь практически каждый житель –оссии €вл€етс€ налогоплательщиком. ѕлюс миллионы работодателей – как юрлица, так и »ѕ – об€заны выполн€ть функции налогового агента по отношению к работникам. ¬от и считайте. ј то, что статистика споров снижаетс€, так € уже отметил, что законодательство по Ќƒ‘Ћ, в отличие от других федеральных налогов, прописано в Ќ  –‘ достаточно качественно.

–∆ «Ќ‘ѕ»: ј какие самые актуальные проблемы, св€занные с Ќƒ‘Ћ, сейчас сто€т перед законодателем и правоприменителем?

ј.¬.Ѕ.: ѕроблем на самом деле множество. ќб этом, в частности, свидетельствует и количество предложений от субъектов законодательной инициативы по федеральному налоговому законодательству. Ќа апрель 2013 года в √осударственной ƒуме –‘ находитс€ пор€дка 11 законопроектов по Ќƒ‘Ћ, в то врем€ как по Ќƒ— – шесть, по налогу на прибыль вообще всего три.

 стати, если законодатель такими темпами будет двигатьс€, то статистика из ¬ј— –‘ по количеству налоговых споров изменитс€ (шутка).

ƒело в том, что Ќƒ‘Ћ – это налог, который плат€т избиратели. ѕоэтому все значимые политики, будь то депутаты или высокопоставленные чиновники, да даже и простые чиновники, стрем€щиес€ к тому, чтобы их знали, стараютс€ в этой сфере что-нибудь предложить.  ак правило, мы наблюдаем предложени€, св€занные с предоставлением новых или дополнительных налоговых преференций, как со стороны доходов, так и со стороны вычетов. ѕреподнос€тс€ эти идеи под соусом «все дл€ блага народа».

Ћично € в силу своей профессии представител€ налогоплательщиков изначально поддерживаю все предложени€ по налоговым льготам и прочим налоговым выгодам. ќднако когда льготы раздаютс€ несистемно, когда они ввод€тс€ дл€ искусственных ситуаций, когда в лабиринтах статьи 217 Ќ  –‘ начинают запутыватьс€ уже даже профессиональные налоговые консультанты, то считаю, что такое положение дел недопустимо.

ѕосмотрите, например, что сделали со статьей 217 Ќ  –‘ – она же выгл€дит как лоскутное оде€ло. „то ¬ы хотите – почти 40 поправок. Ёта стать€ почти полностью потер€ла свою целостность, свою логику.
ѕричем то же самое можно сказать и про статьи 219 и 220 Ќ  –‘. ј как ¬ам нрав€тс€ п€ть расширений статьи 214 и по€вление статьи 214.2.1 Ќ  –‘? Ёто, кстати, не болезнь одной только 23 главы Ќ  –‘, такое разрушение целостности постигло множество базовых глав, разделов и даже частей всего  одекса.


–∆ «Ќ‘ѕ»:  ритиковать легко, а что ¬ы можете предложить?

ј.¬.Ѕ.: ћне всегда казалось, что приблизительно после 10-й поправки любую статью надо принимать в новой редакции.


–∆ «Ќ‘ѕ»: ј как ¬ы относитесь к идее о возложении об€занностей по уплате Ќƒ‘Ћ с работодателей – налоговых агентов, на самих налогоплательщиков – физических лиц?

ј.¬.Ѕ.: ј что тут скажешь? «десь пока можно согласитьс€ с ¬иктором —тепановичем „ерномырдиным, который по этому поводу однажды сказал: «ј у нас нашим люд€м отдали зарплату, а потом сказали: «»ди заплати налоги!». ƒа его хоть убей на месте – не раскошелитс€. Ќашли бы у нас таких дураков!»[1].

ѕонимаете, с одной стороны, безусловно, сн€тие об€занностей по удержанию и перечислению Ќƒ‘Ћ с организаций и »ѕ и перевод их на лиц физических, как, кстати, и прин€то в большинстве развитых стран мира, имеет прогрессивное значение. » к этому надо стремитьс€. Ёто резко повысит политическое самосознание людей, повысит их социальную ответственность. —трана сильно изменитс€ и причем в лучшую сторону.
Ќо, с другой стороны, – надо быть реалистом. Ќаселение пока к такой радикальной реформе просто не готово. Ќет ни соответствующего уровн€ налоговой культуры, ни уровн€ налоговой грамотности, ни общедоступных технологий, ни госаппарата, который бы этот вал налоговой отчетности от физических лиц смог прин€ть, обработать, а потом еще и проконтролировать данные, в ней содержащиес€. ѕоэтому пока така€ иде€ – идеал, цель, к которой надо стремитьс€ и постепенно переходить, но только медленно и поэтапно.


–∆ «Ќ‘ѕ»: ј как ¬ы относитесь к идее о введении прогрессивной шкалы Ќƒ‘Ћ?

ј.¬.Ѕ.:  ак бы верноподданнически это ни звучало, но в этом вопросе € полностью солидарен с нашим ныне действующим ѕрезидентом. ¬ насто€щее врем€ необходимо оставить плоскую шкалу, а вернее общую ставку Ќƒ‘Ћ в размере 13%.

¬едь посмотрите, вопрос об установлении в –оссии прогрессивной шкалы – это любима€ тема каждой предвыборной кампании, это тема даже не экономических, а политических дискуссий. ѕричем о возврате к старой системе представители лево ориентированных партий и некоторые ученые-налоговеды стали говорить и спорить буквально сразу же после смены прогрессивной шкалы подоходного налога. ћой коллега, заведующий кафедрой налогового и финансового менеджмента ”р‘” »горь јнатольевич ћайбуров как-то отмечал, что позиции сторонников, отстаивающих метод пропорционального либо прогрессивного обложени€, непримиримы. ¬едь выбор соответствующего метода обложени€ – это по сути реализаци€ приоритетов того или иного класса, отражение расстановки их сил на политической арене[2].

ќднако по сути одним из главных (да и, наверное, самым главным) доводов сторонников прогрессивной шкалы Ќƒ‘Ћ €вл€етс€ довод о том, что прогрессивна€ шкала – это более справедливо, чем пропорциональна€ шкала, т.к. «богатые должны платить больше».

–∆ «Ќ‘ѕ»: ј разве это не так?

ј.¬.Ѕ.: ƒа, не так. ¬от смотрите, относительно справедливости обложени€. ј разве пропорциональна€ ставка налога €вл€етс€ менее справедливой, нежели прогрессивна€?

¬едь и без того пон€тно, что более обеспеченные граждане уплачивают государству налоги, соответствующие (в рамках пропорции) их более значительным доходам. “о есть они уже плат€т больше. ” кого доход 100 рублей, тот налог платит в 13 рублей, а у кого 1000 рублей, тот платит уже 130 рублей. –азве не нагл€дно?

— другой стороны, «делить чужое» – это всегда «более справедливо». ¬о вс€ком случае, такова людска€ психологи€, и государство не должно этому потакать. Ќадо создавать услови€, чтобы все стремились работать больше и зарабатывать больше. ј прогрессивна€ шкала создает другую мотивацию – «работаешь, не работаешь, без хлеба не остав€т, пойдут и отберут у тех, кто работает». ¬от она порочна€ логика.
“ака€ же перевернута€ логика и со стороны плательщика, который рассуждает так: «больше работаешь – больше отбирают». ¬опрос, как мы видим, риторический.

ѕо нашему мнению, при таком подходе система налогообложени€ приобретает дестимулирующие характеристики и вопреки здравому смыслу становитс€ мерой некого наказани€ дл€ работ€щих и прилежных, а не системой, позвол€ющей государству обеспечивать финансово.

“ем более что экономической науке хорошо известно такое €вление, как «ловушка бедности», то есть ситуаци€, при которой повышение дохода домохоз€йства с низкими доходами влечет за собой либо утрату предоставл€емых государством льгот, либо повышение налогов, практически «съедающее» повышение дохода, и др. Ћовушка бедности ликвидирует стимулы к зарабатыванию денег и часто деморализует попавших в нее людей. “ак вот, в большинство систем прогрессивного налогообложени€ така€ ловушка уже изначально встроена.


–∆ «Ќ‘ѕ»: “о есть прогрессивна€ шкала ударит непосредственно по работающим гражданам?

ј.¬.Ѕ.: «наете, € еще могу согласитьс€, когда предложени€ о дополнительном прогрессивном обложении Ќƒ‘Ћ высказываютс€ в отношении многомиллиардных доходов нынешних олигархов. ќднако если посмотреть на предлагаемые прогрессивные системы Ќƒ‘Ћ (а их было предложено за прошедшие несколько лет очень и очень много), то сразу же видно, что прогрессивна€ шкала бьет в основном по высокооплачиваемым работникам и специалистам. “аким образом, очевидно, что стремление «больше зарабатывать» будет наталкиватьс€ на преп€тствие в виде «больше изымут».

–∆ «Ќ‘ѕ»: Ќу уж если ¬ы такой сторонник позиции ѕрезидента, то тогда должны знать, что ѕрезидент не исключает введение прогрессивной шкалы в будущем.

ј.¬.Ѕ.: ј € и не говорю, что прогрессии не будет никогда. Ќесмотр€ на то, что € €вл€юсь противником прогрессивной шкалы, €, тем не менее, понимаю, что этот вопрос рано или поздно все равно будет решен в ее пользу. ƒело в том, что прогресси€ – неотъемлемый атрибут налоговой политики всех экономически развитых стран мира. ѕоэтому € скажу так – мы обречены на прогрессию.

ƒругой вопрос, что это дело среднесрочного будущего.   тому же, надо с этой «прогрессией» очень хорошо разобратьс€ и сделать ее такой, чтобы она не была тормозом развити€ страны, котора€ и без того развиваетс€ не шибко динамично.

–∆ «Ќ‘ѕ»: » когда же, по ¬ашему мнению, стана может перейти на прогрессивное налогообложение личных доходов?


ј.¬.Ѕ.: –аньше € говорил, что надо дождатьс€ преодолени€ негативных тенденций, наблюдаемых в российской экономике в св€зи с глобальным экономическим кризисом. ќднако кризис вроде бы и миновал, а благопри€тных условий дл€ прогрессии, €, к сожалению, до сих пор не вижу. ѕоэтому мои прошлые прогнозы про 2014 и 2015 годы оказались €вно торопливыми. ≈сли описывать те услови€, когда «пора», то, боюсь, что придетс€ написать монографию толще насто€щей.


–∆ «Ќ‘ѕ»: ј каковы именно ¬аши параметры этой «неизбежной» прогрессии?

ј.¬.Ѕ.: ¬ первую очередь прогресси€ должна быть не только м€гкой, но и, если так можно выразитьс€, как можно менее контрастной, а по возможности вообще символичной, чтобы максимально нивелировать негативные последстви€ прогрессивного налогообложени€.

¬едь очевидно, что введение прогрессивной шкалы Ќƒ‘Ћ неизбежно повлечет повышение налогового бремени, что в свою очередь приведет к срабатыванию своеобразного третьего закона Ќьютона – «сила действи€ равна силе противодействи€». ”читыва€, что высокодоходные налогоплательщики – это, как правило, лица, имеющие доступ к различному юридическому инструментарию и к различным механизмам международного налогового планировани€, можно предположить, что попытки введени€ прогрессивной шкалы Ќƒ‘Ћ натолкнутс€ на активную волну противодействи€.  ак только предприниматель поймет, что нагрузка становитс€ слишком т€желой дл€ бизнеса, он начнет находить и об€зательно найдет те или иные способы минимизации. » никаких сил – ни налоговых, ни правоохранительных органов – дл€ борьбы не хватит.   каждому бизнесмену полицейского с инспектором не поставишь.

ƒа и зачем государству воевать с собственными налогоплательщиками?

 роме того, если мы будем вводить прогрессивную шкалу Ќƒ‘Ћ, то тогда надо вводить и эффективный контроль за расходами физических лиц. Ѕез этого вида контрол€ сама прогрессивна€ шкала какого-либо особого эффекта не принесет.

–∆ «Ќ‘ѕ»: ј если конкретнее. „то значит «символическа€» прогресси€ в ¬ашем понимании?

ј.¬.Ѕ.: ¬о-первых, необходимо установить механизмы корректировки шедулы облагаемых доходов каждые 5-7 лет, так как необходимо учитывать, что в течение указанного времени уровень доходов населени€ в среднем растет на 20-25 процентов[3].

¬о-вторых, устанавлива€ прогрессивную шкалу Ќƒ‘Ћ, законодатель должен в об€зательном пор€дке пересмотреть и откорректировать систему налоговых вычетов по этому налогу (социальных, стандартных, имущественных, профессиональных, а по возможности – даже и каких-то новых).

Ќо самый главный – это третий вопрос: какой должен быть «шаг шедулы» или «шаг ставки налога»?

 ак говорил по этому поводу выдающийс€ √.¬. ѕлеханов: «Ќалоги на доходы должны быть прогрессивными, но они не должны душить предпринимател€»[4].

»сход€ из этого, думаю, что будущее конструирование прогрессивной системы Ќƒ‘Ћ в –оссии должно опиратьс€ на комбинирование трех базовых принципов:

1) разные доходы – разные подходы;

2) есть «доходы», а есть «сверхдоходы»;

3) шаг прогрессии, то есть шаг ставки обложени€ должен быть минимальным.

ѕопробую немного их раскрыть.

«–азные доходы – разные подходы». ћы считаем, что доходы, облагаемые Ќƒ‘Ћ по прогрессивной системе, должны быть разделены, условно говор€, на «трудовые доходы» и «нетрудовые доходы (или, если кому не нравитс€ этот термин, можно обозначить их «налоги на доходы от капитала»).

“рудовые доходы или активные доходы – это доходы, источником которых €вл€етс€ труд, предпринимательство, самозан€тость, творчество или ина€ лична€ активность налогоплательщика (доходы от трудовой и предпринимательской де€тельности, доходы по договорам подр€да, авторские гонорары, патентные отчислени€ и другие).

Ќетрудовые доходы, а лучше сказать, пассивные доходы – это доходы, получаемые не в результате личной активности налогоплательщика, а получаемые по каким-то иным основани€м, например, дивиденды, проценты по вкладам, сдача в аренду коммерческой недвижимости, доходы от продажи бизнеса, предметов роскоши и дорогосто€щих объектов, выигрыши в лотерею, имущество, полученное в пор€дке наследовани€ (да-да, € сторонник возврата в российскую налоговую систему налога на наследование). ¬ эту категорию должны попадать и расходы, не покрываемые доходами.

Ќу и главное, шаг прогрессии, шаг ставки, как мне кажетс€, должен быть минимальным.


–∆ «Ќ‘ѕ»: „то значит «минимальным»?

ј.¬.Ѕ.: я думаю, дл€ того чтобы прогрессивна€ система обложени€ Ќƒ‘Ћ сохранила эффективность, шаг ставки, во-первых, должен быть больше общей ставки не «в разы», как это предлагают многие сторонники прогрессивного налогообложени€, а на незначительный разр€д. ¬о-вторых, повышенные ставки Ќƒ‘Ћ должны примен€тьс€ именно и только к «нетрудовым» сверхдоходам.

Ќапример, если предусмотреть обычную ставку Ќƒ‘Ћ в размере 13%, то «пошагова€» ставка может составл€ть 15, 17, 19 и 20% и максимальна€ (дл€ сверхвысоких доходов) – 25%. Ќу это как пример, навскидку.

ѕричем очевидно, что по самой большой ставке Ќƒ‘Ћ должны облагатьс€ именно «нетрудовые» сверхдоходы.

Ёто така€ символическа€ или неконтрастна€ прогресси€, способна€ в оптимальном варианте стать компромиссом между представител€ми идей справедливости и эффективности в налогообложении.


–∆ «Ќ‘ѕ»: “о есть фактически ¬ы предлагаете какой-то очень уж м€гкий вариант прогрессии. “ака€ прогресси€ мало отличаетс€ от нынешней плоской.

ј.¬.Ѕ.: ј почему бы и нет? „его мы боимс€? ƒавайте рассуждать логически – зачем вообще нужен тот или иной налог? „тобы казна пополн€лась. “ак и в моем предложении – повышенные ставки Ќƒ‘Ћ приведут к увеличению поступлений от этого налога. » самое главное, установление принципа прогрессии – минимальный размер максимальных ставок, – уж простите мен€ за невольную тавтологию, не станет провоцировать плательщиков к поиску путей уклонени€ от уплаты налогов.

ј, кроме того, и цели справедливости формально будут достигнуты.


–∆ «Ќ‘ѕ»: ј ¬ы не боитесь обвинений, что ¬аша система фактически нивелирует идею прогрессивного личного налогообложени€?

ј.¬.Ѕ.: јбсолютно не боюсь. ѕонимаете, если у кого-то задача «ободрать богатого» и в этом он видит источник личного удовольстви€ и высший идеал справедливости, то с таким спорить бесполезно. ћы это уже проходили в –оссии.  ак и бесполезно ссылатьс€ с такими оппонентами на другие исторические примеры, и цитировать булгаковского Ўарикова – «вз€ть все да поделить».

≈сли же мои потенциальные оппоненты намерены найти выход из нынешней сложной и неоднозначной фискальной ситуации, намерены найти оптимальную и эффективную конфигурацию прогрессии, то они будут вынуждены согласитьс€, что мой подход «богатые платить будут больше, но не на много» может стать тем эликсиром, который возымеет примирительное действие и позволит сгладить большинство противоречий между системами прогрессивного и пропорционального обложени€ Ќƒ‘Ћ. ¬едь богатые люди прекрасно понимают, что налоги платить надо, да они, кстати, и плат€т налоги. Ќо они вообще не соглас€тс€ платить чрезмерные налоги. “ака€ ситуаци€ будет восприниматьс€ как «несправедливость» (с их точки зрени€), что неизбежно повлечет активную защитную реакцию.

» еще два момента хотелось бы в заключение отметить,

¬вести прогрессивное налогообложение легко, но, ведь, наверное, это не главное. √лавное – чтобы оно было эффективным и наполн€ло бюджет. ќднако прогрессивна€ система никогда не будет эффективной, пока бюджетна€ политика государства не будет находить поддержку у населени€. ≈сли налогоплательщик знает, что его деньги «ухнут» на никому ненужный проект, что его деньги, уплаченные им в виде налогов, будут украдены или «распилены», то кака€ разница, по какой ставке эти налоги будут собраны в бюджет? Ћюбой налогоплательщик спросит: ««ачем вам вводить прогрессивные налоги? ¬ы и плоские налоги тратить не умеете? ¬ам что, на «распилы» не хватает?». Ќу как-то так…

Ётот вопрос относитс€, кстати, не только конкретно к Ќƒ‘Ћ, а и вообще ко всей налоговой политике государства.

¬торой же момент такой. ƒумаю, что какие-то технико-юридические аспекты, или конкретные параметры моих выше представленных идей можно обсуждать и корректировать. Ќо глубоко убежден, что именно при следовании этому подходу по€витс€ надежда, что прогрессивна€ система Ќƒ‘Ћ (противником которой, €, тем не менее, продолжаю оставатьс€), будет и эффективной, и оптимальной и справедливой.


»нтервью подготовлено редакцией

журнала «Ќалоги и финансовое право»

апрель 2013 г.


__________________
[1] »менно так российский публицист ƒ. √ордон описывает реакцию ¬иктора —тепановича „ерномырдина на предложение о переложении об€занностей по исчислению налогов на физических лиц с работодателей на самих физических лиц (из книги ƒ. √ордона «√ерои смутного времени» (2002)).

[2] ћайбуров ».ј. “еори€ и истори€ налогообложени€: учебник дл€ студентов вузов, обучающихс€ по специальности «Ќалоги и налогообложение» 2007. —. 143-144.

[3] »сточник в »нтернете: www.buhnews.ru/calculation/September07/1190296671.html.


[4] ÷ит. по книге Ќалоги. Ћюди. ¬рем€… или этот безграничный ћир Ќалогов. ѕод ред. ј.¬. Ѕрызгалина. ≈кб.: »з-во «Ќалоги и финансовое право». 2008. —. 166.


„итать также: