Вновь вышедшее Письмо Минфина России от 13.01.12 № 03-04-05/8-10 навеяло воспоминания о минувшей борьбе с данным ведомством и ФНС по поводу не предоставления стандартных налоговых вычетов в тех месяцах, когда отсутствует доход, а также подсчета данного налогового вычета нарастающим итогом (см. на сайте "Проблемы действия подзаконных актов Минфина и ФНС России при применении налогового законодательства").

Связано это с тем, что отдельные налоговики по-прежнему при проведении налоговых проверок, или при проверках деклараций по форме 3-НДФЛ не предоставляют льготу согласно действующему законодательству.

Напомню предысторию...

В Письме Министерства финансов Российской Федерации от 07.10.2004 г. № 03-05-01-04/41 было указано, что «установленные ст.218 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода, то есть стандартный налоговый вычет предоставляется путем уменьшения в каждом месяце налогового периода налоговой базы на соответствующий установленный размер вычета. Таким образом, стандартный налоговый вычет не накапливается в течение налогового периода и не подлежит суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия налоговой базы за отдельные месяцы налогового периода… Исходя из вышеизложенного при выплате, например, единовременного дохода за декабрь, который не включает в себя выплаты, причитающиеся за предыдущие месяцы налогового периода, налоговая база уменьшается на сумму стандартного налогового вычета за один месяц».

На основании данного письма, Министерство Российской Федерации по налогам и сборам  23.11.2004 г. за №04-2-06/679@ выпустило письмо с текстом, имеющим аналогичный смысл.

Однако, согласно п.3 ст.210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п.1 ст.224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл.23 НК РФ. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п.1 ст.224 НК РФ, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена указанная налоговая ставка, подлежащих налогообложению, не переносится, если иное не предусмотрено гл.23 НК РФ.

В соответствии со ст. 216 НК РФ налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц является календарный год.
В пп.3 и пп.4 п.1 ст.218 НК РФ прямо указано, что стандартный налоговый вычет предоставляется за каждый месяц налогового периода. При этом отсутствует указание на то, что налоговый вычет предоставляется только за месяцы, когда налогоплательщик получил доход.
Согласно ст.225 НК РФ налог определяется не за каждый отдельный месяц, а нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года) и общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Кроме того, с момента введения в действие главы 23 НК РФ и принятия Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй Налогового кодекса Российской Федерации», утвержденных приказом МНС РФ от 29.11.2000 г. № БГ-3-08/415 (например, п. 6 раздела IV Методических рекомендаций) существовала четкая позиция налоговых органов, согласно которой получение налогоплательщиком стандартных налоговых вычетов не связано с получением им в обязательном порядке ежемесячного дохода, и данная льгота должна предоставляться в течение всего налогового периода пока доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода не превысит 20000 руб.

Более того, уже после издания вышеуказанных писем обоих ведомств, налогоплательщики в 2005 г. имели возможность заполнять налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц за 2004 г. с использованием программы, предлагаемой МНС РФ на своем официальном сайте «nalog.ru», которая была разработана в соответствии с требованиями пп.3 и пп.4 п.1 ст.218 НК РФ, а не в соответствии с вышеупомянутыми письмами. Причем указанная программа учитывала механизм предоставления стандартных налоговых вычетов в том же режиме, что и в программах по заполнению деклараций за 2001-2003 гг., то есть независимо от получения ежемесячного дохода.

Позиция налоговых органов изменилась только в связи с изданием Минфином России письма от 07.10.2004 г. №03-05-01-04/41. При этом у меня сложилось впечатление, что Минфин РФ вместо предусмотренного НК РФ порядка предоставления стандартных налоговых вычетов, применил ранее действовавший порядок представления необлагаемого минимума по Закону РФ «О подоходном налоге с физических лиц» от 07.12.1991 г. № 1998-1 в версии до 1998 г. Вместе с тем, Федеральный закон от 31.12.1997 г. №159-ФЗ изменил формулировку п.4 ст.3 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» с установлением иного порядка представления необлагаемого минимума по налогу, по сути, воплощенного позднее в пп.3 и пп.4 ст.218 НК РФ. В аналогичном порядке менялись и положения Инструкция ГНС РФ от 29.06.1995 г. №35.

На основании п.6 ст.3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ). Таким образом, на мой взгляд, норма пп.3 и пп.4 п.1 ст.218 НК РФ должна быть истолкована в пользу налогоплательщиков (налоговых агентов).

В п.35 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда РФ «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 28.02.2001 г. № 5 указано, что к разъяснениям, о которых упоминает пп.3 п.1 ст.111 НК РФ, следует относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц.

Если провести аналогию с текстом решения Высшего Арбитражного Суда от 26.01.2005 г. № 16141/04, то письмо Минфина РФ от 07.10.2004 г. № 03-05-01-04 и письмо МНС РФ от 23.11.2004 г. № 04-2-06/679@ содержат признаки нормативного правового акта, под которым понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом.

Письмо ФНС России от 23.11.2004 г. за №04-2-06/679@, имеющее отсылку на письмо Минфина РФ от 07.10.2004 г. №03-05-01-04/41, адресовано налоговым органам и направлено на установление единообразного порядка предоставления стандартных налоговых вычетов, который по указанию МНС РФ (ФНС России) должен быть доведен до нижестоящих (подчиненных) налоговых органов и налоговых агентов, что отличает данное письмо от разъяснений по конкретным вопросам налогоплательщиков.

МНС РФ (ФНС России) и его органы образуют единую централизованную систему налоговых органов с обязательным подчинением нижестоящих лиц и органов вышестоящим органам и должностным лицам.

Поэтому положениями указанных писем установлено обязательное для налоговых органов правило поведения, подлежащее неоднократному применению. В то же время они содержат указания о правилах предоставления стандартных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц, соблюдение которых должностные лица налоговых органов вправе и обязаны требовать от налогоплательщиков (налоговых агентов).

Налогоплательщик (налоговый агент) является лицом зависимым от поведения должностного лица налогового органа, осуществляющего контроль за правильностью исчисления и уплаты налога. При неисполнении положений указанного письма налогоплательщики и налоговые агенты могут быть привлечены налоговыми органами за совершение налогового правонарушения к ответственности, предусмотренной соответственно ст.122 НК РФ и ст. 123 НК РФ.

Следовательно, данные письма, являющиеся обязательными к исполнению налоговыми органами в отношениях с налогоплательщиками (налоговыми агентами), затрагивают права и законные интересы налогоплательщиков при получении налоговых льгот и налоговых агентов при исчислении, удержании и перечислении налога. Письмами по сути опосредованно установлено правило поведения также и для налогоплательщиков (налоговых агентов).

Таким образом, указанное письмо распространяется на неопределенный круг лиц и затрагивает права и законные интересы налогоплательщиков и налоговых агентов.

Позиция Минфина РФ и МНС РФ (ФНС России), представленная в вышеуказанных письмах, на мой взгляд, не соответствует нормам налогового законодательства.

Согласно подпунктам 2 и 9 пункта 1 статьи 6 НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, если такой акт отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, налоговых агентов, установленные НК РФ, или иным образом противоречит буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.

Следует отметить, что после направления моего запроса в Минфин, а также ряда писем коллег, публикаций в СМИ, финансовое ведомство выпустило Письмо от 01.03.2006 г. №03-05-01-04/41, в котором отказалось от прежней позиции, признав свою неправоту.

Радует, что последнее Письмо Минфина подтверждает нашу версию, и дает по-прежнему возможность налогоплательщикам (налоговым агентам) отстаивать свои права во взаимоотношениях с налоговыми органами. В то же время, позиция Минфина осталась актуальной только для лиц, имеющих детей. Напомню, что с 1 января 2012 года стандартный налоговый вычет на самого налогоплательщика предоставляться не должен. Об этом я писал в своем блоге здесь.